Kiedy zawieszenie postępowania podatkowego jest możliwe?

Ordynacja podatkowa określa przypadki, w których wszczęte postępowanie podatkowe obligatoryjnie podlega zawieszeniu. W takich okolicznościach występuje o zawieszenie postępowania podatkowego z urzędu. Okazuje się jednak, że przepisy tej samej ustawy przewidują również możliwość zawieszenia postępowania na wniosek strony. Poniżej prezentujemy analizę tego zagadnienia.

Postępowanie podatkowe z urzędu a przesłanki do zawieszenia

Procesowa instytucja zawieszenia postępowania ma na celu czasowe wstrzymanie procedowania w danej sprawie podatkowej z uwagi na wystąpienie pewnych okoliczności o charakterze przemijającym. Po ustaniu tychże okoliczności postępowanie podatkowe jest wznawiane i prowadzone w dalszym ciągu aż do merytorycznego zakończenia.

Jak wskazaliśmy we wstępie, Ordynacja podatkowa przewiduje przypadki, w których organ podatkowy musi dokonać zawieszenia postępowania. Zgodnie z art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie podatkowe:

• w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe;
• w razie zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, jeżeli postępowanie toczyło się z udziałem zarządcy sukcesyjnego;
• gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd;
• w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony;
• w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych;
• w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji;
• w razie wystąpienia o opinię Rady.

Na potrzeby naszych dalszych rozważań skupmy się na przesłance zawieszenia postępowania z uwagi na wystąpienie zagadnienie wstępnego. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 6 lutego 2024 roku (I SA/Po 832/23), zagadnieniem wstępnym może być wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, co oznacza, że takim zagadnieniem nie może być wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy. Wyjaśnienie wskazanych ostatnio okoliczności należy bowiem wyłącznie do obowiązków organu prowadzącego postępowanie podatkowe w danej sprawie.

Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego „zależeć” powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle.

Idealnym przykładem wystąpienia zagadnienia prawnego będącego podstawą zawieszenia postępowania będzie rozstrzygnięcie sprawy o prawo własności nieruchomości w postępowaniu sądowym, której dotyczy opodatkowanie w ramach podatku od nieruchomości. 

Podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel, dlatego też, jeżeli istnieją wątpliwości co do kwestii legitymowania się przez dany podmiot prawem własności i zagadnienie to jest przedmiotem rozstrzygnięcia przed sądem cywilnym, organ podatkowy ma obowiązek z urzędu zawiesić postępowanie podatkowe.

Organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd – w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie (art 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). 

Zawieszenie postępowania podatkowego na wniosek strony

Regulacje Ordynacji podatkowej wskazują też na możliwość zawieszenia postępowania podatkowego na wniosek strony. Otóż, jak wynika z treści art. 201 § 1c pkt 1 ustawy, organ podatkowy może zawiesić postępowanie – na wniosek lub z urzędu – gdy:

1. pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydanej w zawieszonym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego;
2. stan faktyczny lub zagadnienie prawne będące przedmiotem zawieszonego postępowania i innego postępowania w sprawach dotyczących tej samej strony są podobne, a pomiędzy tymi postępowaniami nie występuje związek, o którym mowa w lit. a.

W świetle powyższego zwróćmy uwagę na kilka istotnych okoliczności. Po pierwsze organ może, ale nie musi zawieszać postępowania z powodu pojawienia się ww. przyczyn. Decyzja pozostawiona jest organowi podatkowemu (który w tym przypadku wydaje postanowienie zaskarżalne zażaleniem). Po drugie, jak stanowi art. 201 § 1d Ordynacji, zawieszenie postępowania na podstawie § 1c może nastąpić pod warunkiem, że zawieszeniu temu nie sprzeciwiają się strony, które nie wystąpiły z wnioskiem o jego zawieszenie. Zatem oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z wielością stron postępowania (np. postępowanie jest prowadzone w stosunku do kilku wspólników spółki jawnej), to zawieszenie jest uzależnione od zgody pozostałych stron.

W tym miejscu trzeba też wskazać, że opcjonalne zawieszenie postępowania podatkowego na wniosek strony może dotyczyć innych przypadków niż te stanowiące zagadnienie prawne.

Przykładem tego typu spraw mogą być postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług czy też postępowanie sądowo-administracyjne, w którym wydawany jest wyrok rozstrzygający o legalności określonego działania organu podatkowego.

Przyjmuje się natomiast, że takim zagadnieniem nie jest wynik sprawy karnej. Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z 23 listopada 2022 roku (I SA/Op 280/22), trudno uznać, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej i sprawy karnej jest tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia tej drugiej nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania karnego, charakteryzujące go rygory oraz zasady, którymi się kieruje, lecz także oczywiście inny jego cel (ustalenie winy w znaczeniu postępowania karnego). 

Wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika, zatem okoliczność, że ustalenia danego postępowania karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej. Ustalenia w postępowaniu karnym mogą być przydatne w postępowaniu podatkowym wymiarowym, ale w żaden sposób nie determinują przebiegu tego postępowania. 

Zawieszone postępowanie podatkowe - definicja

Na zakończenie warto odnieść się do przepisów stanowiących o podjęciu zawieszonego na wniosek postępowania. Otóż zgodnie z art. 205 § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy podejmuje zawieszone postępowanie:

1. gdy wystąpi o to strona – w przypadku postępowania zawieszonego na wniosek;

2. gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie, w szczególności w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się decyzji organu podatkowego lub orzeczenia sądu w sprawie będącej przedmiotem postępowania, od którego zakończenia uzależniono podjęcie zawieszonego postępowania.

Podsumowując, wskażmy, że strona może wystąpić z wnioskiem o zawieszenie postępowania podatkowego (choć wniosek ten nie jest dla organu wiążący) z uwagi na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w innym postępowaniu podatkowym. Przypadek ten należy jednak odróżnić od wystąpienia zagadnienia wstępnego, gdzie organ jest z urzędu zobligowany przepisami prawa do zawieszenia postępowania.