Zastosowanie środka egzekucyjnego stanowi okoliczność, która skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Równocześnie, jeżeli podstawa zastosowania środka egzekucyjnego odpadła, to dochodzi do umorzenia tego postępowania. W związku z tym warto zastanowić się, jak na kwestię przedawnienia wpływa umorzenie postępowania egzekucyjnego.
Przedawnienie zobowiązania podatkowego a postępowanie egzekucyjne
Jak wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Definiując instytucję przedawnienia, możemy wskazać, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa. Po upływie okresu przedawnienia zobowiązanie wygasa z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji. Zatem na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.
Natomiast zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Powyższa regulacja uzależnia od zawiadomienia o środku egzekucyjnym podatnika skuteczność zastosowania tego środka jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego tak długo nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, jak podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze – w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego – zawiadomienie skutkuje natomiast przerwaniem biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka.
Przerwanie biegu terminu przedawnienia oznacza, że 5-letni okres zaczyna biec na nowo. Co ważne, aby doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, musi istnieć podstawa egzekucji administracyjnej. Przykładowo będzie to decyzja określająca wysokość podatku. Jeżeli naczelnik US wyda wobec podatnika decyzję określającą wysokość podatku (inną niż wynikająca ze złożonej przez niego deklaracji podatkowej), a podatnik nie ureguluje kwoty podatku wynikającej z tej decyzji, to jest ona podstawą do wszczęcia egzekucji i zastosowania odpowiedniego środka.
Przykład 1.
Pan Jan nie uregulował podatku PIT za 2017 rok. Naczelnik US wszczął wobec niego postępowanie egzekucyjne, w którego ramach 20 listopada 2023 roku zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Jaki jest termin przedawnienia zobowiązania podatkowego?
Termin płatności podatku PIT za 2017 rok to 30 kwietnia 2018 roku. To oznacza, że zobowiązanie przedawnia się 31 grudnia 2023 roku. Z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego bieg przedawnienia został przerwany. Nowy 5-letni okres przedawnienia należy obliczać od 21 listopada 2023 roku, a więc ulegnie przedawnieniu 20 listopada 2028 roku.
Umorzenie postępowania egzekucyjnego a sprawy podatkowe
Trzeba jednak mieć na uwadze, że decyzja podatkowa z nadaną klauzulą natychmiastowej wykonalności może zostać usunięta z obrotu prawnego np. na skutek jej uchylenia. To powoduje, że odpada podstawa prawna zastosowania środka egzekucyjnego. W konsekwencji możemy zatem stwierdzić, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, powoduje – na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego – utratę mocy prawnej czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie tej decyzji, jak również utratę mocy prawnej postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. To zaś skutkuje unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Podobne skutki wystąpią w przypadku uchylenia samego postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o czym mówi uchwała NSA z 28 kwietnia 2014 roku (I FPS 8/13):
„Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 Ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa”.
W konsekwencji należy przyjąć, że skoro uchylenie tego postanowienia unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, to tym bardziej tego rodzaju konsekwencje wiązać należy z uchyleniem decyzji, która legła u podstaw zastosowania tego środka egzekucyjnego (wyrok NSA z 30 marca 2017 roku, II FSK 572/15). Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji nieostatecznej nakładającej obowiązek zapłaty podatku powoduje, że obowiązek ten przestaje być wymagalny, a postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone. Uchylone na tej podstawie czynności egzekucyjne nie mogą wywoływać skutków prawnych, w tym w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia.
W tym miejscu przypomnijmy, że wykonaniu podlega decyzja ostateczna, czyli taka, w stosunku do której nie przysługuje już żaden środek zaskarżenia. Na zasadzie wyjątku decyzja nieostateczna może być wykonana, jeżeli nadano jej w drodze postanowienia rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany tylko w ściśle określonych przypadkach. Jak bowiem wynika z treści art. 239b Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:
- organ podatkowy ma informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
- strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
- strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
- okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
Warto też zwrócić uwagę na przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie, w jakim dotyczą umorzenia postępowania egzekucyjnego. Otóż, jak wynika z treści art. 59 § 1 pkt 1 tejże ustawy, postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego.
W myśl natomiast art. 7 § 3 ww. ustawy stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy.
Według art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie czynności egzekucyjnych. Pozostają jednak one w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Umorzenie postępowania egzekucyjnego wywołuje skutek wsteczny, co oznacza, że dochodzi do przywrócenia stanu pierwotnego. To zatem skutkuje również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych.
Przykład 2.
Wobec pana Tomasza została wydana decyzja naczelnika US określająca wysokość podatku PIT za 2017 rok. Została ona wydana w październiku 2023 roku i nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności w drodze postanowienia. Następnie w listopadzie 2023 roku naczelnik US zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, na skutek czego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Pan Tomasz złożył zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które zostało uwzględnione. Jakie skutki wywoła uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności?
Podstawą zastosowania środka egzekucyjnego, który przerwał bieg terminu przedawnienia, był rygor natychmiastowej wykonalności. Skoro postanowienie o nadaniu rygoru zostało uchylone, to odpadła podstawa prawna do zastosowania środka egzekucyjnego, a zatem zostanie uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe za 2017 rok przedawni się 31 grudnia 2023 roku.
W konsekwencji należy stwierdzić, że występuje ścisły związek między umorzeniem postępowania egzekucyjnego a instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego uchyla nie tylko same czynności egzekucyjne, lecz także skutki, jakie te środki egzekucyjne wywołują.
