Jedną z okoliczności powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zastosowanie środka egzekucyjnego w ramach egzekucji administracyjnej. Tymczasem przepisy przewidują również dokonanie zajęcia zabezpieczającego w ramach postępowania zabezpieczającego. W związku z tym pojawia się pytanie, czy taki środek również będzie skutkował przerwaniem biegu przedawnienia. Przeczytaj i dowiedz się czym jest postępowanie zabezpieczające.
Postępowanie zabezpieczające - przesłanki
Zgodnie z art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono:
- brak płynności finansowej zobowiązanego;
- unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych;
- dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku;
- niezłożenie oświadczenia o posiadanym majątku mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.
Potocznie postępowanie zabezpieczające możemy określić jako pomocnicze względem egzekucji, ponieważ ma za zadanie zapewnić jej skuteczne przeprowadzenie.
Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego; co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w jego toku.
Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio:
- odpis zarządzenia zabezpieczenia;
- dokument zabezpieczenia;
- odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, wraz z zawiadomieniem o przystąpieniu do zabezpieczenia;
- zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia, jeżeli odpis tytułu wykonawczego został doręczony w egzekucji administracyjnej.
Co istotne, również przepisy Ordynacji podatkowej przewidują szczególne regulacje, jeżeli chodzi o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych. Jak bowiem wynika z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego czy też określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W powyższym przypadku organ podatkowy wydaje decyzję o zabezpieczeniu. Wygasa ona odpowiednio po upływie 14 dni od dnia lub też z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Należy jednak mieć na względzie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie ustanowienia zabezpieczenia w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rezultacie te postępowania zabezpieczające mogą następować po sobie.
Przerwanie biegu terminu przedawnienia
W świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl § 4 tego samego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
W konsekwencji skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia. W kontekście tego przepisu należy wskazać, że na mocy art. 164 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w ramach postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości.
W świetle powyższego pojawia się pytanie, czy zajęcie zabezpieczające dokonane w postępowaniu zabezpieczającym – a więc de facto przed właściwą egzekucją – również wywołuje skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W orzecznictwie można spotkać się z poglądem, że skutki są tutaj takie same jak w postępowaniu egzekucyjnym. Przykładowo w wyroku NSA z 18 października 2017 roku (II FSK 3215/16) sąd wskazał, że definiując pojęcie środka egzekucyjnego, ustawodawca nie zróżnicował środków egzekucyjnych w zależności od tego, czy zostały podjęte w ramach zajęcia egzekucyjnego, czy zajęcia zabezpieczającego, a zatem środek zastosowany w zajęciu zabezpieczającym przerywa bieg terminu przedawnienia.
Wydaje się jednak, że w powyższym wyroku sąd pominął treść art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zabezpieczenie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.
Zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jeżeli przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, to brakuje podstaw do stwierdzenia, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.
Przykład 1.
Wobec pana Jakuba organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku PIT za 2017 rok. Decyzja ustalająca wysokość podatku została wydana 15 października 2023 roku. 29 października ten sam organ dokonał zajęcia zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Tytuł wykonawczy wobec pana Jakuba został wydany 3 stycznia 2024 roku. Czy w tym przypadku doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia?
Skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia ma miejsce wyłącznie, jeżeli dojdzie do skutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w opisanej sprawie. Zajęcie zabezpieczające z 29 października nie przerwało biegu terminu przedawnienia, w związku z czym zobowiązanie podatkowe wygasło 31 grudnia 2023 roku.
Pomimo istnienia pewnych rozbieżności w doktrynie za ugruntowany i dominujący należy uznać pogląd, zgodnie z którym zastosowanie zajęcia zabezpieczającego w postępowaniu zabezpieczającym nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
