Ostateczna decyzja podatkowa podlega wykonaniu, czyli stanowi tytuł do egzekucji. Jednocześnie przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej. W naszym artykule zastanowimy się, kiedy dopuszczalne jest złożenie takiego wniosku i jakie warunki muszą być spełnione, aby był on skuteczny.
Wykonalność decyzji ostatecznych
Jak wynika z treści art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast art. 239e Ordynacji podatkowej podaje, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie.
W tym miejscu trzeba zatem wskazać, że decyzja ostateczna to:
- decyzja organu podatkowego drugiej instancji;
- decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, gdy nie wniesiono odwołania w terminie 14 dni;
- decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, gdy wniesiono odwołanie po upływie terminu 14 dni.
Wymienione powyżej decyzje są ostateczne z mocy prawa, a zatem obowiązek z nich wynikający (np. obowiązek zapłaty podatku) jest wymagalny i może być egzekwowany w drodze postępowania egzekucyjnego. Decyzja ostateczna stanowi więc podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Wymagalność z mocy prawa oznacza, że organ podatkowy nie musi nadawać ostatecznej decyzji klauzuli wymagalności.
Wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej na wniosek
Jak zaznaczyliśmy na wstępie, podatnik ma możliwość złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej. Otóż, jak stanowi art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego na wniosek – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę – do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania.
W świetle powyższego przepisu można wskazać, że wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej jest związane z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego (taka skarga może być wniesiona w terminie 30 dni, licząc od dnia odebrania decyzji ostatecznej). Jednocześnie należy podkreślić, że samo złożenie skargi do sądu administracyjnego nie powoduje wstrzymania decyzji. Konieczne jest tu wystąpienie dodatkowego elementy w postaci złożenia zabezpieczenia wykonania decyzji. Może ono przybrać formę np. gwarancji bankowej czy poręczenia bankowego.
Zgodnie z wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 kwietnia 2023 roku (I SA/Go 25/23) nie stanowi wypełnienia jednego z warunków wymienionych w art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej sama deklaracja zamiaru wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową. Podstawę do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na wniosek stanowi łącznie: wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną oraz przyjęcie przez organ podatkowy zabezpieczenia np. w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym.
Co jednak istotne, w razie skutecznego spełnienia wszystkich przesłanek, tj. wniesienia skargi do sądu oraz złożenia wniosku wraz z zabezpieczeniem, organ podatkowy ma obowiązek wstrzymania decyzji. W tym zakresie nie korzysta z uznania administracyjnego.
Zgodnie z art. 239f § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o wstrzymanie decyzji podlega załatwieniu bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 14 dni. Niezałatwienie go w tym terminie powoduje wstrzymanie wykonania decyzji do czasu doręczenia postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, chyba że przyczyny niezałatwienia wniosku w terminie zostały spowodowane przez stronę. Jego rozpatrzenie następuje w formie postanowienia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Służy na nie zażalenie.
Poniżej przedstawiamy wzór wniosku o wstrzymanie wykonania prawomocnej decyzji podatkowej.
Na zakończenie wskażmy też, że Ordynacja podatkowa przewiduje również tryb wstrzymania ostatecznej decyzji z urzędu, czyli tryb, w którym wniosek podatnika nie jest konieczny. Otóż, jak wynika z art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego – z urzędu – po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę (do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego).
Jak zatem widać, w trybie wstrzymania wykonania decyzji podatkowej z urzędu również konieczne jest złożenie skargi do sądu administracyjnego. Chociaż w tym przypadku wniosek podatnika nie jest wymagany, to jednak obowiązkowe jest skuteczne ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.
Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że w przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano dwa tryby wstrzymywania wykonania ostatecznej decyzji podatkowej (z urzędu oraz na wniosek). Cechami wspólnymi obu tych trybów jest konieczność złożenia skargi do sądu administracyjnego oraz dokonanie odpowiedniego zabezpieczenia należności podatkowej.
