Wielu przedsiębiorców prowadzi działalność gospodarczą w swoim miejscu zamieszkania i parkuje samochód służbowy pod adresem, gdzie znajduje się to miejsce. W ostatnich latach parkowanie samochodu pod domem stała się kwestią wątpliwą, a mianowicie czy parkowanie samochodu pod miejscem zamieszkania powoduje utratę prawa do 100% odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki eksploatacyjne tego samochodu.
Prawo do odliczenia VAT od wydatków eksploatacyjnych pojazdów samochodowych w firmie
Podatnik zarejestrowany jako czynny podatnik VAT ma prawo do odliczenia 100% podatku VAT z faktur dotyczących wydatków eksploatacyjnych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej (DMC) powyżej 3,5 t, jeżeli przeznacza te wydatki:
- na cele działalności gospodarczej, oraz
- na sprzedaż opodatkowaną VAT prowadzoną w ramach tej działalności.
Ustawa o VAT nie wymaga spełnienia dodatkowych przesłanek formalnych dla pełnego odliczenia podatku VAT od nabycia oraz wydatków eksploatacyjnych pojazdów samochodowych o DMC powyżej 3,5 t używanych w działalności gospodarczej.
Zupełnie odmiennie jest z pojazdami samochodowymi o DMC nieprzekraczającej 3,5 t.
Jeżeli czynny podatnik VAT użytkuje pojazd samochodowy o DMC nieprzekraczającej 3,5 t, to ma prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dotyczących wydatków eksploatacyjnych tych pojazdów samochodowych, jeżeli są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej lub konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.
Ustawowe grupy wydatków eksploatacyjnych pojazdów samochodowych o DMC do 3,5 t | ||
Grupa 1 | Grupa 2 | Grupa 3 |
Zakup, produkcja, wydatki eksploatacyjne | Najem, dzierżawa, leasing | Zakup paliw |
Wydatki na nabycie, import lub wytworzenie tych pojazdów oraz nabycie lub import ich części składowych | Wydatki na używanie tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione grupie 1 i 3 | Wydatki na nabycie lub import paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów |
Pojazdy samochodowe o DMC do 3,5 t są uznawane za wykorzystywane tylko do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
- sposób wykorzystywania ich przez podatnika (określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania), dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich prywatne użycie (taki pojazd podatnik zgłasza do urzędu skarbowego za pomocą formularza VAT-26), lub
- konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich prywatne użycie lub powoduje, że ich prywatny użytek jest nieistotny (takiego pojazdu podatnik nie zgłasza do urzędu skarbowego za pomocą formularza VAT-26, nie prowadzi ewidencji ani nie stosuje zasad wykluczających użytek prywatny).
Warto postawić pytanie, jakie to pojazdy, których konstrukcja wyklucza użytek prywatny?
Pojazdy samochodowe o DMC do 3,5 t, których konstrukcja wyklucza ich prywatne używanie w działalności lub ich prywatny użytek jest nieistotny | ||
Grupa 1 | Grupa 2 | Grupa 3 |
Pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń | Pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe | Pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe |
| mające 1 rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków | mające kabinę kierowcy z 1 rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków, jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu |
Czynny podatnik VAT nie w każdej sytuacji ma obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu kilometrów dla celów VAT, o czym mówi poniższa tabela.
Brak obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu kilometrów dla celów 100% odliczenia VAT od wydatków na nabycie i eksploatację pojazdów samochodowych o DMC do 3,5 t | ||
Sytuacja 1 | Sytuacja 2 | Sytuacja 3 |
Pojazd przeznaczony jest tylko do odsprzedaży (towar handlowy, środek trwały) | Pojazd przeznaczony jest tylko do sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika (towar handlowy, środek trwały) | Pojazd przeznaczony jest tylko do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze |
Odprzedaż musi stanowić przedmiot działalności podatnika | Sprzedaż musi stanowić przedmiot działalności podatnika | Oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów musi stanowić przedmiot działalności podatnika |
Parkowanie samochodu pod domem a prawo do pełnego odliczenia VAT
Czynni podatnicy VAT, którzy spełniają ww. warunki dla pełnego odliczenia VAT dla pojazdów o DMC do 3,5 t, mogą odliczyć 100% VAT z faktur za zakup tych pojazdów, za wydatki eksploatacyjne, za opłaty parkingowe oraz opłaty autostradowe, za wydatki na paliwo, na ulepszenie, remonty, modernizację i wiele innych – oczywiście jeżeli ww. wydatki są poniesione:
- na cele działalności gospodarczej, oraz
- na sprzedaż opodatkowaną VAT prowadzoną w ramach tej działalności.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług mówi, że czynny podatnik VAT ma prawo do odliczenia 100% VAT z faktur za zakup i wydatki eksploatacyjne pojazdów samochodowych o DMC do 3,5 t, jeżeli:
- ich konstrukcja wyklucza użytek prywatny, lub
- używane są tylko w działalności (z wykluczeniem użytku prywatnego).
Powyższe pojazdy używane są tylko w działalności, gdy:
- podatnik opracuje, spisze i będzie stosował zasady używania tych pojazdów w działalności wykluczające użytek prywatny, oraz
- będzie prowadził dla tych pojazdów ewidencję przebiegu pojazdu, oraz
- dokona zgłoszenia danych tego pojazdu do właściwego urzędu skarbowego przy pomocy formularza VAT-26.
Wszystkie 3 przesłanki muszą być spełnione łącznie.
Czynny podatnik VAT, który poza zgłoszeniem pojazdu do urzędu skarbowego i prowadzeniem ewidencji kilometrów stworzy jasne zasady użytkowania pojazdu o DMC do 3,5 t, będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur za jego nabycie i eksploatację.
Z ustalonych przez podatnika zasad ma jasno wynikać, że pojazd jest użytkowany tylko w działalności gospodarczej.
Powyższe zasady muszą w takim razie wykluczać użytek prywatny.
Ustawodawca w żadnym miejscu ustawy o VAT nie wskazuje, jakie cechy powinny mieć owe zasady, co powinno się w nich znaleźć lub według jakich ram powinny być tworzone.
To by sugerowało, że podatnik ma swobodę w tworzeniu tego typu reguł. Jedyna przesłanka tych reguł jest taka, że muszą wymóc na podatniku użytkowanie pojazdu tylko w działalności, a co za tym idzie, muszą wykluczać użytek prywatny takiego pojazdu.
Należy podkreślić, że podatnicy często parkują samochód użytkowany wyłącznie w działalności gospodarczej na parkingu pod miejscem zamieszkania.
Zatem mogą w powyższych zasadach określić, że z uwagi na siedzibę firmy w miejscu zamieszkania parkują pojazd na parkingu w pobliżu tego miejsca.
Jest to zgodne ze stanem faktycznym i przecież nie powoduje, że samochód jest używany prywatnie. Pojazd może być użytkowany w godzinach prowadzenia działalności, następnie może być zaparkowany pod siedzibą firmy, a więc miejscem zamieszkania, a następnie może być już nieużytkowany do godziny rozpoczęcia działalności w kolejnym dniu.
W tym miejscu warto zadać sobie pytanie, czy jeżeli podatnik opracuje zasady używania pojazdu samochodowego o DMC do 3,5 t w firmie wykluczające użytek prywatny, to czy ten zbiór zasad wystarczy? Czy wypełnienie wszystkich powyższych reguł zawsze da prawo do pełnego odliczenia VAT od zakupu i wydatków eksploatacyjnych ww. pojazdów? Fiskus twierdzi, że nie zawsze.
Parkowanie samochodu pod domem a prawo do pełnego odliczenia VAT – fiskus odmawia tego prawa
Fiskus często podważa zasady ustalane przez podatników wykluczające użytek prywatny. W interpretacjach indywidualnych z ostatnich lat twierdzi, że wystarczy jedynie możliwość jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany zarówno prywatnie, jak i w działalności. To z kolei skutkuje tym, że podatnik ma prawo do odliczenia tylko 50% od faktur za wydatki eksploatacyjne dotyczące tego pojazdu.
Ponadto fiskus uważa, że nie ma znaczenia moment, w którym użycie to ma miejsce w czasie całego okresu użytkowania pojazdu samochodowego w działalności podatnika.
Fiskus przyjmuje, że każdy pojazd samochodowy o DMC do 3,5 t z uwagi na cechy konstrukcyjne może służyć do użytku prywatnego, jak też do działalności, a co za tym idzie, wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu przy odliczaniu podatku VAT do 50%.
Poza tym wskazuje, że obiektywne przesłanki wykluczające użytek prywatny to np.:
- w przypadku nabywania pojazdów przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest odprzedaż tych pojazdów – brak rejestracji tych pojazdów, uniemożliwiający ich poruszanie się po drogach, a w przypadku ich rejestracji – brak możliwości użycia tych pojazdów na cele prywatne; nie mogą to być zatem np. samochody demonstracyjne używane przez pracownika dealera do dojazdów do pracy;
- w przypadku nabywania pojazdów przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest wynajem tych pojazdów – określenie reguł wykluczających użytek prywatny;
- nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, np. za pomocą GPS;
- obowiązek zostawiania po godzinach pracy na parkingach przedsiębiorstwa pojazdów używanych przez pracowników, bez możliwości ich pobrania poza tymi godzinami, w tym w weekendy, na cele inne niż wyłącznie działalność przedsiębiorstwa;
- używanie (w przypadku pojazdów tzw. lotniskowych) przez służby lotniska pojazdów do przemieszczania się po płycie lotniska, bez możliwości opuszczania przez te pojazdy terenu lotniska.
Jedną z częstych sytuacji, w której występuje wątpliwość w zakresie pełnego odliczania VAT od wydatków eksploatacyjnych pojazdów firmowych, jest przypadek, w którym jednoosobowy przedsiębiorca użytkuje 2 samochody w działalności. W odniesieniu do jednego z nich odlicza 100% podatku VAT z faktur za wydatki eksploatacyjne, a do drugiego 50%.
W interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2022 roku (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.803.2021.3.MB) czytamy, że podatnik prowadzi jednoosobową działalność polegającą na świadczeniu usług montażu instalacji elektrycznych na terenie kraju.
Podatnik wykorzystuje samochód osobowy o DMC do 3,5 t zakupiony na cele działalności, stanowiący środek trwały, zgłoszony do urzędu skarbowego. Dla tego pojazdu podatnik prowadzi ewidencję kilometrów i wdrożył regulamin użytkowania pojazdu wykluczający użytek prywatny.
Pojazd ten jest używany tylko w działalności, dla realizacji sprzedaży opodatkowanej VAT i nie był nigdy wykorzystywany do innych celów ani nie był wykorzystywany do celów mieszanych (czyli zarówno w działalności, jak i prywatnie). Samochód osobowy nie stanowi pojazdu, którego konstrukcja wykluczałaby użytek prywatny. Podatnik stwierdził, że tylko on użytkuje dany pojazd.
Dodał także, że pojazd jest parkowany w godzinach pracy pod budynkiem inwestycji, budynkami, w których podatnik wykonuje działalność usługową w Polsce, oraz pod siedzibą firmy, która jest jednocześnie jego miejscem zamieszkania. Natomiast po godzinach pracy samochód jest zaparkowany pod siedzibą firmy oraz pod innymi miejscami zamieszkania w Polsce.
Podatnik odlicza 100% podatku VAT z faktur za paliwo, naprawy, serwis, części samochodowe, przegląd samochodu, myjnię.
Fiskus uznał jednak, że: „[…] opisany we wniosku sposób wykorzystania pojazdu samochodowego i wprowadzony przez Pana jego nadzór kontrolny, określony w regulaminie, nie jest wystarczający, aby przyjąć, że samochód ten jest wykorzystywany wyłącznie do Pana działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że samo parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania co do zasady pozwala na potencjalne wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. W żaden sposób nie zmienia tego wprowadzony regulamin, w którym został określony sposób używania analizowanego we wniosku samochodu, mający na celu wykluczenie użycia tego pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Procedury wprowadzone przez Pana mogą co prawda zniechęcać do używania samochodu służbowego do celów prywatnych, natomiast nie są w stanie w rzeczywistości wyeliminować takiego wykorzystania samochodu dla celów prywatnych z uwagi na jego dostępność w miejscu Pana zamieszkania. Mimo że prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, nadzór, to jednak parkowanie samochodu służbowego w miejscach oddalonych od inwestycji, które Pan prowadzi, powoduje bezpośrednią dostępność samochodu na Pana potrzeby prywatne. Użycie samochodu do celów osobistych uznaje się za wykorzystywanie do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje złożenie informacji VAT-26, skoro – jak wyżej stwierdzono – samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, nie będzie obowiązany Pan do złożenia informacji VAT-26.
Tym samym nie ma Pan prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego dotyczącej wydatków związanych z eksploatacją opisanego we wniosku samochodu, gdyż samochód ten nie spełnia warunków, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1. […]”.
W innej interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2024 roku (o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.396.2024.2.OS) również czytamy, że podatnik prowadzi jednoosobową działalność i świadczy usługi informatyczne w miejscu zamieszkania, które stanowi także siedzibę jego firmy.
Podatnik spisał regulamin wykluczający użytek prywatny, zgłosił pojazd do urzędu skarbowego, zaprowadził ewidencję kilometrów i podobnie jak wcześniej parkuje pod domem.
Pojazd podatnika ma być wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci wynajmu samochodu na uroczystości ślubne, a pomiędzy umowami samochód będzie wykorzystywany do wykonywania innych usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych, dojazdów do klientów, dojazdów do lokalizacji spotkań biznesowych lub szkoleń, dojazdów do lokalizacji przygotowania samochodu na uroczystości ślubne w celu wykonania lub zareklamowania usług, dojazdów do lokalizacji serwisowania i utrzymania samochodu w dobrej kondycji mechanicznej i wizualnej, innych czynności związanych z eksploatacją samochodu.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w powyżej interpretacji, że: „[…] Posiada Pan wyznaczone miejsce parkingowe w budynku, w którym prowadzi działalność gospodarczą, przeznaczone wyłącznie dla samochodu służbowego. Wyklucza Pan jakikolwiek użytek prywatny samochodu i dołoży wszelkich starań do wyeliminowania możliwości takiego. Samochód będzie wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, jako źródło dodatkowego przychodu oraz środek transportu w ramach świadczonych usług informatycznych.
Mając na uwadze przedstawiony sposób używania przedmiotowego samochodu oraz jakie podejmie Pan w związku z tym działania, mające na celu wykluczenie użycia samochodu do celów innych niż działalność gospodarcza – należy stwierdzić, że nie potwierdzają one obiektywnie, że ww. samochód będzie wykorzystywany wyłącznie do prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, bez możliwości użycia tego pojazdu do celów prywatnych.
Powodem takiej oceny jest parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania, będzie ono stwarzało możliwości użycia pojazdu do celów prywatnych przez Pana lub członków Pana rodziny. Użycia tego samochodu w celach prywatnych nie wyklucza stwierdzenie, że posiada Pan drugi samochód niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, który wykorzystuje do celów prywatnych. Procedury wprowadzone przez Pana mogą co prawda zniechęcać do używania samochodu służbowego do celów prywatnych, natomiast nie są w stanie w rzeczywistości wyeliminować takiego wykorzystania samochodu dla celów prywatnych z uwagi na jego dostępność w miejscu Pana zamieszkania. Mimo że zamierza prowadzić Pan ewidencję przebiegu pojazdu, to jednak parkowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania powoduje bezpośrednią dostępność samochodu na Pana potrzeby prywatne i stwarza możliwości użycia go do celów prywatnych. Użycie samochodu do celów osobistych uznaje się za wykorzystywanie do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Tym samym nie będzie miał Pan prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego dotyczącej wydatków związanych z eksploatacją opisanego we wniosku samochodu, gdyż samochód ten nie spełnia warunków, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1. Ponadto z uwagi, że okoliczności nie potwierdzają, że wykluczony będzie użytek prywatny opisanego samochodu i tym samym nie można uznać, że pojazd będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, to nie będzie miał Pan obowiązku złożenia informacji VAT-26. Przy czym prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. […]”.
Parkowanie samochodu pod domem a prawo do pełnego odliczenia VAT – sądy nie zgadzają się z fiskusem
Sądy administracyjne podważają powyższe stanowisko fiskusa i twierdzą, że parkowanie samochodu pod domem nie pozbawia podatnika prawa do pełnego odliczenia VAT.
Jednak nie zawsze tak było, a wyraźna zmiana stanowiska nastąpiła kilka lat temu.
Jednym z przykładów może być tutaj wyrok NSA z 21 października 2021 roku (sygn. I FSK 1695/21) czy wyrok NSA z 20 kwietnia 2021 roku (sygn. I FSK 666/18), w którym sąd stwierdza, że: „[…] Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, ponieważ powołane przepisy art. 86a ust. 1, ust. 3 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. nie zawierają żadnych szczegółowych regulacji, a w szczególności nie precyzują, w jaki sposób podatnik, dla celów odliczenia podatku naliczonego, ma wyeliminować możliwość użycia pojazdów samochodowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów (wyroki NSA: z 31 maja 2017 r., I FSK 1885/15; z 6 września 2018 r., I FSK 1531/16; z 12 września 2019 r., I FSK 1028/17; publik. CBOSA).
Parkowanie samochodu w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które równocześnie jest miejscem zamieszkania skarżącego, nie oznacza bowiem, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Równocześnie ustalone przez skarżącego w regulaminie zasady i sposób wykorzystania pojazdu, potwierdzone powadzoną dla niego ewidencją przebiegu, a także wprowadzone mechanizmy kontroli używania pojazdu, realizują powyższy postulat wyłącznego wykorzystywania do działalności gospodarczej (wykonywania obowiązków służbowych), wykluczając jednocześnie użycie do innych celów. Tym bardziej że skarżący do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wykorzystuje inny pojazd samochodowy. […]”.
