Specyficznym przypadkiem na gruncie podatku VAT będzie transakcja, której przedmiotem jest dostawa towaru z usługą nadzoru nad montażem. Trzeba bowiem podkreślić, że taka sytuacja będzie inaczej kwalifikowana niż dostawa towaru wraz z montażem.
Miejsce opodatkowania VAT dostawy towarów
Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest odpłatna dostawa towarów, która polega na przeniesieniu ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Takie przeniesienie wiąże się z ustaleniem miejsca opodatkowania dostawy towaru. Reguła ogólna wyrażona w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podaje, że w przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych miejscem opodatkowania jest kraj rozpoczęcia wysyłki.
Nie jest to jednak jedyna zasada wyrażona w ustawie o VAT. Zwróćmy bowiem uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.
Należy zatem zwrócić uwagę, że w różny sposób kształtuje się miejsce opodatkowania w zależności od tego, czy mamy do czynienia ze zwykłą dostawą, czy też dostawą z montażem.
Jak wskazuje treść wyroku WSA w Gdańsku z 3 czerwca 2020 roku (I SA/Gd 1959/19), przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż” lub „instalacja”, niemniej jednak stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Zatem za montaż lub instalację trzeba uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.
W ocenie fiskusa należy w sposób wyraźny odróżnić usługę montażu od usługi nadzoru nad montażem (np. gdy montaż jest wykonywany przez nabywcę). Przykładowo w interpretacji z 28 listopada 2024 roku (nr 0114-KDIP1-2.4012.433.2024.2.RST) wskazano, że w przypadku gdy montaż maszyn jest fizycznie wykonywany przez nabywcę, a podatnik wykonuje jedynie nadzór nad montażem, to nie są spełnione warunki wynikające z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy co do podmiotu dokonującego montażu sprzedawanych towarów. Usługi nadzoru nad montażem i uruchomieniem w tym przypadku mają charakter samoistny i tym samym opodatkowanie usług nadzoru nad montażem i uruchomieniem świadczonych przez dostawcę należy rozpatrywać odrębnie od samej dostawy.
Dostawa towaru z usługą nadzoru nad montażem
Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy przyjąć, że w przypadku dostawy towaru z usługą nadzoru nad montażem mamy do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami, tj. z dostawą towarów i świadczeniem usług.
O ile w przypadku dostawy towaru znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, o tyle wątpliwości pojawiają się co do świadczonej usługi nadzoru nad montażem w sytuacji, gdy montaż ma związek z nieruchomością.
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”, ale w tym zakresie można sięgnąć do treści art. 13b rozporządzenia unijnego 282/2011, gdzie czytamy, że za „nieruchomość” uznaje się:
- każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
- każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
- każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
- każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.
W myśl zaś art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
- gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
- gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami. Co więcej, w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt m) i n) rozporządzenia 282/2011 usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
- instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;
- utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość.
Stosownie do art. 31a ust. 3 pkt f) rozporządzenia 282/2011 za usługi związane z nieruchomości nie uważa się instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.
Jak zauważył Dyrektor KIS w interpretacji z 7 sierpnia 2024 roku (nr 0114-KDIP1-2.4012.232.2024.2.GK), szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też która ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.
Dalej Dyrektor KIS wskazał, że do usługi nadzoru nad montażem i uruchomieniem maszyn będzie mieć zastosowanie reguła ogólna, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania tej usługi będzie miejsce, gdzie usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.
Przykład 1.
Spółka Alfa dokonała dostawy maszyny na rzecz spółki Beta mającej siedzibę w Niemczech. Maszyna została zamontowana na nieruchomości położonej w Niemczech. Montażu dokonała spółka Beta, natomiast polska spółka Alfa świadczyła usługę nadzoru nad montażem.W jaki sposób kształtują się obowiązki spółki Alfa, biorąc pod uwagę podatek VAT?W opisanym przypadku spółka Alfa dokonała 2 odrębnych czynności:
- odpłatnej dostawy towaru – która będzie stanowić WDT podlegające opodatkowaniu w Polsce, oraz
- odpłatnego świadczenia usługi – usługa ta zgodnie z art. 28b ustawy o VAT będzie podlegać opodatkowaniu w Niemczech na zasadzie odwrotnego obciążenia.
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że nie każde równoczesne świadczenie dostawy towaru wraz z usługą będzie świadczone jako świadczenie kompleksowe. Opisany przypadek dostawy towaru wraz z usługą nadzoru nad montażem potwierdza, że może nastąpić rozdzielenie i osobne rozliczenie dostawy towaru oraz świadczenia usługi.
