W artykule omówimy, czy cudzoziemiec prowadzący działalność gospodarczą na terenie Polski może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, czy też zobligowany jest do rejestracji jako czynny podatnik VAT, co odbywa się poprzez złożenie formularza VAT-R. Sprawdziliśmy, jak wygląda obowiązek rejestracji VAT-R dla cudzoziemca.
Status podatnika podatku VAT
Podatnikami podatku VAT są podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Ta z kolei została w art. 15 ust. 2 ustawy VAT określona jako działalność gospodarcza obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Tak skonstruowany przepis oznacza, że podatnikiem podatku VAT będą również osoby fizyczne wykorzystujące prywatne składniki majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych. Klasycznym przykładem będzie usługa najmu nieruchomości, która również dokonywana w ramach majątku prywatnego podlega pod regulacje ustawy VAT.
Trzeba przy tym podkreślić, że status podatnika podatku VAT może być różny. Możliwe jest zarówno posiadanie statusu podatnika czynnego VAT, jak i skorzystanie z dostępnych w ustawie zwolnień podatkowych.
Wśród możliwych zwolnień podatkowych warto wskazać na art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, który określa tzw. zwolnienie podmiotowe. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W roku rozpoczęcia działalności kwotę tą oblicza się proporcjonalnie do długości okresu pozostałego do końca roku.
Wyłączenie możliwości zwolnienia podatkowego
Równocześnie należy podkreślić, że możliwość zastosowania zwolnienia podmiotowego została w niektórych przypadkach wyłączona.
Jak czytamy w art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT, zwolnienia podmiotowego nie stosuje się do podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika, że czynności wykonywane przez osoby nieposiadające siedziby działalności gospodarczej na terenie kraju zawsze podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.
Trzeba zauważyć, że zarówno przepisy o podatku od towarów i usług, jak i inne przepisy prawa podatkowego, nie posługują się pojęciem „siedziba” w odniesieniu do osób fizycznych, a jedynie w odniesieniu do osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. W przypadku osób fizycznych można mówić wyłącznie o miejscu zamieszkania.
Na potrzeby podatku VAT w przypadku osoby fizycznej miejsce siedziby jest zrównane z miejscem zamieszkania. Należy wskazać, że podatnik będący osobą fizyczną, który nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Polski, nie posiada tym samym siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.
Celem wyjaśnienia pojęcia „siedziba działalności gospodarczej” można również odnieść się do treści rozporządzenia UE 282/2011.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 tego rozporządzenia miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca siedziby uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy kryteria te nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.
Adres zamieszkania dla podatnika będącego osobą fizyczną jest tym, czym adres siedziby dla podatnika będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, czyli informacją identyfikującą go jako podatnika.
Przykładem potwierdzenia powyższej tezy może być druk VAT-R składany przez podmioty rejestrujące się jako podatnicy podatku VAT, w których osoby fizyczne wskazują adres zamieszkania, natomiast osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – adres siedziby.
Obowiązek rejestracji VAT-R dla cudzoziemca
Powyższe argumenty prowadzą do wniosku, że dla oceny statusu podatnika podatku VAT istotne znaczenie ma miejsce zamieszkania osoby fizycznej, a nie miejsce prowadzenia działalności.
W wyroku WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2016 roku (sygn. II SA/Wa 1376/15) czytamy, że w przypadku gdy działalność osoby fizycznej prowadzona jest w innym miejscu niż miejsce jej zamieszkania, za siedzibę działalności gospodarczej należy uznawać miejsce zamieszkania tej osoby, gdyż to w tym miejscu podejmowane są najważniejsze decyzje osoby fizycznej w zakresie bieżącego kierowania tą działalnością. Podnoszona w uzupełnieniu wniosku okoliczność kilkukrotnych – w skali roku – przyjazdów do Polski w celach związanych z najmem, niczego w tym zakresie nie zmienia.
Podobnie też NSA w wyroku z 14 września 2018 roku (I FSK 1776/16) wskazał, że fakt położenia nieruchomości na terenie Polski, z której uzyskuje się dochody czy przyjazdy do Polski kilka razy w roku w celach związanych z najmem oraz ogólne powoływanie się na to, że posiadany lokal do celów spotkań z najemcami jest w Polsce, nie może świadczyć o tym, że siedziba działalności gospodarczej znajduje się w Polsce.
Przykład 1.
Polak mieszkający na stałe w Niemczech wynajmuje lokal użytkowy położony w Szczecinie. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT usługa wynajmu nieruchomości podlega opodatkowaniu w kraju miejsca położenia nieruchomości, czyli w Polsce. Podatnik kilka razy do roku przyjeżdża do Szczecina celem zawarcia umów z kolejnymi najemcami oraz celem dokonania drobnych napraw i remontów. W takiej sytuacji należy jednak przyjąć, że miejscem siedziby (miejscem zamieszkania dla osób fizycznych) jest terytorium Niemiec. To powoduje, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy o VAT.
Gdyby w powyższym przypadku podatnik wynajmował nieruchomość mieszkalną, to istniałaby jeszcze możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji wynajmu lokalu użytkowego konieczne będzie złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT rejestracji jako czynny podatnik VAT dokonuje się przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej.
Podsumowując, obowiązek rejestracji VAT-R dla cudzoziemca jest faktyczny. W tym przypadku mogą oni jedynie skorzystać ze zwolnień przedmiotowych, zwolnienie podmiotowe dla cudzoziemców zostało wykluczone.
