Rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej, możemy wybrać, czy chcemy być czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Podatnik już prowadzący działalność gospodarczą może również zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Przedsiębiorca, który skutecznie zarejestruje się jako podatnik podatku VAT, poza uzyskaniem wielu uprawnień musi pamiętać o wypełnianiu wszelkich obowiązków z tym związanych. Jednak czy w przypadku przeoczenia obowiązku złożenia deklaracji VAT-R możliwa jest rejestracja do VAT z datą wsteczną?
Status podatnika podatku VAT
Podstawą dokonania rejestracji na potrzeby podatku VAT jest art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, który podaje, że podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Rejestracja następuje więc w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, które przeznaczone są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
W świetle powyższego rejestracji na potrzeby podatku VAT należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy (np. przed pierwszą dostawą towarów czy też przed pierwszym świadczeniem usługi), przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.
Jednocześnie z brakiem rejestracji związana jest sankcja określona w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, gdzie wskazano, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96.
Rejestracja do VAT z datą wsteczną - czy jest to możliwe?
Pojawia się pytanie, czy brak rejestracji do VAT w sposób definitywny pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.
Z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi mieć status podatnika VAT czynnego.
Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem (wyrażonym zarówno w interpretacjach podatkowych, jak i w wyrokach sądów administracyjnych) ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej.
Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.
W świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku. Aby jednak skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa, wszelkie braki formalne. Za taki brak formalny należy uznać właśnie brak rejestracji do VAT.
Dopiero usunięcie negatywnej przesłanki, poprzez złożenie aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, spowoduje możliwość realizacji przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.
Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 19 sierpnia 2024 roku (nr 0112-KDIL3.4012.393.2024.2.EW) czytamy, że co do zasady nie ma przeszkód, aby dokonać aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego do VAT z datą „wsteczną” pod warunkiem, że od dnia rozpoczęcia sprzedaży towarów lub świadczenia usług podatnik zachowuje się jak podatnik VAT czynny (np. składa deklaracje podatkowe i wpłaca należny podatek VAT). W takim przypadku sprzedaż dokonana od daty wskazanej w zaktualizowanym zgłoszeniu VAT-R jako data przystąpienia do VAT zostaje uznana za sprzedaż dokonaną przez czynnego podatnika VAT.
Jeżeli zatem od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnik zachowywał się jak czynny podatnik podatku od towarów i usług, to pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT miał status czynnego podatnika podatku VAT.
W tym miejscu podkreślmy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem jest podmiot wykonujący działalność gospodarczą, a ta – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – oznacza wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i od rejestracji dla potrzeb tego podatku (wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2018 roku (III SA/Wa 10/18).
Przykład 1.
Pan Emil 10 listopada 2024 roku zakupił nieruchomość użytkową, którą wykorzystywał do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu. Z tytułu zakupu otrzymał fakturę z naliczonym podatkiem VAT. Pierwszą usługę wykonał 10 stycznia 2025 roku. Kiedy powinien on zarejestrować się do VAT?
Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT rejestracji należy dokonać przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej. Nie ma jednak daty granicznej. W konsekwencji, jeżeli pan Emil chce dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości, powinien złożyć zgłoszenie VAT-R i jako datę rejestracji wskazać 10 listopada 2024 roku (lub wcześniejszą). W takim przypadku po złożeniu zaległej deklaracji VAT za listopad mężczyzna powinien otrzymać zwrot podatku naliczonego w terminie 60 dni, licząc od daty złożenia deklaracji.
Należy jednak podkreślić, że powyższe rozważania dotyczą kwestii wstecznej rejestracji na potrzeby podatku VAT poprzez VAT-R i nie mają zastosowania do każdego przypadku. Ustawa o VAT przewiduje bowiem szczególne regulacje, czego przykładem może być przepis stanowiący o rejestracji do unijnej procedury VAT OSS. Otóż z treści art. 130b ust. 7 ustawy o VAT wynika, że rejestracji poprzez formularz VIU-R można dokonać nie później niż 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiła okoliczność wymagająca zawiadomienia.
Przykładowo podatnik, który dokonuje w styczniu 2025 roku sprzedaży w ramach WSTO i chce w tym zakresie skorzystać z procedury VAT OSS, może zgłoszenie rejestracyjne złożyć najpóźniej do 10 lutego 2025 roku. W tym wypadku nie jest możliwe złożenie zgłoszenia z datą wsteczną.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że dokonanie zakupów wykorzystywanych następnie w prowadzonej działalności gospodarczej nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie dokonał on rejestracji do VAT. Formularz rejestracyjny VAT-R może być bowiem złożony z datą wsteczną.
