Pojęcie procedury rachunkowej jest rozumiane w szeroki sposób. W zakresie naszego dzisiejszego artykułu postaramy się doprecyzować to pojęcie i jednocześnie wyjaśnić, jakie mogą być podatkowe skutki za naruszenie procedury rachunkowej.
Naruszenie procedury rachunkowej a skutki karno-skarbowe
Do problematyki procedury rachunkowej odnosi się Kodeks karny skarbowy, który penalizuje pewne czynności w tym zakresie.
Jak podaje art. 62 kks, kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych.
Dalej czytamy, że kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie.
Kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, a kwota podatku wynikająca z faktury albo suma kwot podatku wynikających z faktur jest małej wartości, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.
Mała wartość jest to wartość, która w czasie popełnienia czynu zabronionego nie przekracza 200-krotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia (w 2022 roku będzie to 602 000 zł).
Karze podlega także ten, kto wbrew obowiązkowi nie przechowuje wystawionej lub otrzymanej faktury bądź rachunku, bądź dowodu zakupu towarów.
Karze podlega także ten, kto wbrew przepisom ustawy dokona sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej albo nie wyda dokumentu z kasy rejestrującej, stwierdzającego dokonanie sprzedaży.
W świetle powyższego przepisu możemy wyróżnić 8 czynów zabronionych:
- niewystawienia faktury lub rachunku,
- wystawienia faktury lub rachunku w sposób wadliwy,
- odmowy wydania faktury lub rachunku,
- wystawienia faktury lub rachunku w sposób nierzetelny,
- posługiwania się wystawionymi w sposób nierzetelny fakturą lub rachunkiem,
- nieprzechowywania wystawionej lub otrzymanej faktury bądź rachunku (dowodu zakupu towarów),
- dokonania sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej,
- niewydania dokumentu z kasy rejestrującej stwierdzającego dokonanie sprzedaży.
Jak widać, przepisy kks, stanowiąc o procedurze rachunkowej, odnoszą się do kwestii braku wystawienia faktury (rachunku lub paragonu) czy też wystawienia takiego dokumentu w sposób wadliwy lub nierzetelny. Karalne jest także posługiwanie się takim dokumentem, jak również jego nieprzechowywanie.
Zagrożone karą jest zatem zarówno wystawienie dokumentu niezgodnego z prawdą (nierzetelność), jak i dokumentu niespełniającego wymogów prawnych (wadliwość). W rezultacie „faktura nierzetelna”, o jakiej mowa w art. 62 kks, to zarówno faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu zdarzenia odnośnie do niektórych tylko jego elementów, przy zaistnieniu jednak samej transakcji, jak i „faktura fikcyjna”, dokumentująca czynność w ogóle niezaistniałą.
W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że odpowiedzialność za naruszenie procedury nie wiąże się z wystąpieniem szkody w finansach Skarbu Państwa.
Już samo wystawienie w sposób niewłaściwy dokumentu czy też w ogóle brak wystawienia dokumentu wiąże się z ryzykiem poniesienia odpowiedzialności.
Przykładowo, jeżeli podatnik od danej sprzedaży odprowadzi podatek należny VAT, jednak odmówi wystawienia faktury, to mimo wszystko może ponosić odpowiedzialność z art. 62 kks. Penalizacji podlega bowiem okoliczność niewystawienia faktury – do czego obliguje podatnika art. 106b ustawy o VAT – a nie okoliczność niewystawienia faktury połączona z niezapłaceniem podatku.
Sprawca naruszający dyspozycje określone w art. 62 kkza nie może zatem bronić się, wskazując, że podatek został uregulowany, ponieważ w kontekście przywołanego przepisu jest to bez znaczenia. O takich czynach mówimy, że mają charakter bezskutkowy i formalny.
Mówiąc o sprawcy, należy również zauważyć, że karze może podlegać nie tylko podmiot, który wystawia dokumenty w sposób nieprawidłowy, ale również taki, który się takimi dokumentami posługuje.
Ponadto, jak wskazał SO w Poznaniu w wyroku z 20 lutego 2018 roku (IV Ka 796/17), aby możliwe było przypisanie oskarżonemu sprawstwa w zakresie art. 62 kks, konieczne jest udowodnienie, że oskarżony chciał, a co najmniej przewidywał taką możliwość i godził się na to, by prowadzić nierzetelnie księgi, posługiwać się nierzetelnymi fakturami i wprowadzać w błąd urząd skarbowy.
W konsekwencji opisany czyn można popełnić jedynie umyślnie (zarówno w zamiarze bezpośrednim, jak i ewentualnym).
O istnieniu po stronie sprawcy zamiaru ewentualnego będzie zaś decydować zarówno to, że miał on świadomość, że podejmując określone zachowanie, może popełnić czyn zabroniony, jak i to, że nie podjął żadnych działań zmniejszających stopień prawdopodobieństwa popełnienia tego czynu.
Naruszenie procedury rachunkowej a skutki podatkowe
W zakresie analizowanego zagadnienia skutki podatkowe opierać się mogą wyłącznie na występowaniu zaległości podatkowych i związanych z tym odsetek od zaległości.
Aby jednak taki skutek wystąpił, konieczne jest nieterminowe opłacenie podatku lub brak zapłaty podatku. Trzeba jednak podkreślić, że te okoliczności mogą, choć wcale nie muszą występować równolegle.
Przykładowo sprzedawca może odprowadzić podatek VAT od dokonanej sprzedaży w ustawowym terminie i jednocześnie wystawić wadliwą fakturę lub nie wystawić jej w ogóle. W takich okolicznościach odpowiedzialność podatkowa nie występuje, natomiast sprawca może podlegać odpowiedzialności z art. 62 kks.
Podobnie sytuacja wygląda w przypadku sprzedaży na rzecz konsumentów, która ma być ewidencjonowana na kasie fiskalnej. Jeżeli podatnik od dokonanej sprzedaży odprowadzi należny podatek VAT, ale wadliwie wystawi paragon lub odmówi wydania paragonu, to pojawia się zagrożenie odpowiedzialności z art. 62 kks.
Skutki podatkowe mogą wystąpić natomiast w przypadku wystawienia pustej faktury. Pusta faktura jest bowiem fakturą nierzetelną w rozumieniu art. 62 kks.
Równocześnie zgodnie z art. 108 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Osoba wystawiająca pustą fakturę musi zatem liczyć się z równoległą odpowiedzialnością z kks oraz z koniecznością zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturze. Obowiązek zapłaty podatku VAT nie zwalnia z odpowiedzialności z kks.
Konkludując, możemy zatem wskazać, że naruszenie procedury rachunkowej – w zależności od konkretnego przypadku – może wiązać się zarówno z odpowiedzialnością karno-skarbową, jak i odpowiedzialnością podatkową. W szczególności warto podkreślić, że kks penalizuje aż 8 różnych przypadków czynów zabronionych w tym zakresie.
