Poradnik Przedsiębiorcy

Świadczenie usług za granicą a odliczenie podatku naliczonego w kraju

Podatnikowi wykonującemu czynności opodatkowane przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to jedna z podstawowych zasad obowiązujących na gruncie podatku VAT. Z uwagi na swobodę granic oraz otwarty rynek polscy podatnicy mogą się zdecydować na świadczenie usług za granicą. W tej sytuacji rodzi się pytanie, czy w takim wypadku podatnik również może dokonać odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych na terytorium Polski?

Prawo do odliczenia podatku

Fundamentalną zasadą w podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub z faktur potwierdzających dokonanie sprzedaży.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia przysługuje w sytuacji spełnienia dwóch podstawowych warunków. Po pierwsze odliczenia może dokonać podatnik VAT. Po drugie zaś musi istnieć związek pomiędzy dokonanymi zakupami towarów lub usług a wykonywaną działalnością gospodarczą.

Według art. 86 ust. 10, 10c i 11 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w tych terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Świadczenie usług za granicą a prawo do odliczenia

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje sytuacje, gdy miejsce wykonywania czynności znajduje się poza terytorium kraju. W przypadku zaistnienia takich okoliczności również podatek należny musi zostać odprowadzony w innym kraju niż Polska. Wątpliwości powstają w momencie, gdy podatnik zobowiązany jest rozliczyć podatek w innym kraju, lecz towary do prowadzenia działalności gospodarczej nabywa w Polsce.

Należy zauważyć, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko w stosunku do zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, lecz także związanych z czynnościami, które nie są opodatkowane w Polsce ze względu na miejsce ich świadczenia.

Jak wynika z brzmienia przepisów, prawo do odliczenia podatku przysługuje podatnikom również, gdy importowane lub nabyte towary i usługi służą im do świadczenia usług poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Podstawowym warunkiem jest przeprowadzenie przez podatnika analizy, której efektem ma być stwierdzenie czy dana transakcja, w sytuacji gdyby została wykonana na terytorium Polski, dawała prawo do odliczenia VAT, gdyż zgodnie z generalną zasadą, kwota podatku naliczonego podlega odliczeniu tylko w takim zakresie, w jakim jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-1247/13/AK, odliczyć można podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przykład 1.

Podatnik świadczy usługi transportowe w Bułgarii. W Polsce dokonał zakupu nowych środków transportu oraz wyposażenia. Gdyby usługi transportowe wykonywał na terytorium Polski, przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że może dokonać odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów dokonywanych w Polsce, które wiążą się ze świadczeniem usług w Bułgarii.

Przykład 2.

Podatnik świadczy usługi medyczne w Belgii. W Polsce dokonał zakupu sprzętu medycznego. Gdyby usługi medyczne wykonywał na terytorium Polski, nie przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ usługi medyczne są zwolnione przedmiotowo z podatku VAT. W rezultacie nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów dokonywanych w Polsce, które wiążą się ze świadczeniem usług w Belgii.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku WSA w Gdańsku z 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 889/14. Sąd stwierdził, że:

W świetle tego, co wyżej powiedziano zarzut naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 (…) okazał się uzasadniony. Przepis ten należy bowiem interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej, a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych.

Termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku

W sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, podatnik może wnioskować o zwrot tej kwoty na rachunek bankowy. Jak już zostało podkreślone, podatnicy mają możliwość rozliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami Polski i które mają związek ze sprzedażą opodatkowaną w danym kraju.

Zwrot nadwyżki podatku przysługuje w terminie 60 dni, licząc od dnia złożenia deklaracji podatkowej we właściwym urzędzie skarbowym. Jest to termin podstawowy. Przepisy ustawy VAT przewidują, że w momencie gdy podatnik decyduje się na świadczenie usług za granicą i nie dokonuje jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej w kraju, zwrot dokonywany jest wyłącznie na umotywowany wniosek.

Przykład 3.

Podatnik z Polski świadczy usługi budowlane wyłącznie na terytorium Francji. W Polsce dokonuje zakupu materiałów budowlanych i narzędzi. W danym okresie rozliczeniowym wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Aby zatem otrzymać zwrot tej kwoty w terminie 60-dniowym, musi złożyć umotywowany wniosek w tym zakresie.