Jednym z istotnych problemów występującym się na gruncie podatku od towarów i usług jest zagadnienie opodatkowania tzw. świadczeń złożonych. Wspomniana ustawa w żadnym ze swoich przepisów nie odnosi się do przedstawionej kwestii, podczas gdy w obrocie gospodarczym podatnicy bardzo często mają do czynienia z czynnościami kompleksowymi. Po stronie przedsiębiorców pojawiają się wątpliwości, w jaki sposób kwalifikować świadczenie złożone i jak prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania.
Istota problemu
Zastanawiając się nad istotą problemu, wskazać należy, że potraktowanie danej czynności jako kompleksowej rodzi określone skutki podatkowe, bowiem na gruncie podatku VAT może być w takim przypadku zastosowana różna stawka podatkowa. Z uwagi na brak jakichkolwiek regulacji krajowych i unijnych w zakresie definicji świadczeń złożonych, rodzi się niebezpieczeństwo wejścia w spór z urzędem skarbowym. Kluczowym w tym wypadku staje się orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, które wypracowały pewną koncepcję świadczeń kompleksowych.
Świadczenie złożone - cechy
W pierwszej kolejności wskazać należy, że każda czynność opodatkowana powinna być traktowana jako odrębna i samodzielna. W przypadku gdy występuje pewien zbiór świadczeń, skutki podatkowe należy odnosić do każdej czynności. Występują jednak w obrocie gospodarczym takie transakcje, gdzie dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne zdarzenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Na podstawie orzecznictwa wyróżnia się pewne elementy, które muszą występować, aby dane świadczenie uznać za kompleksowe.
Po pierwsze, zawsze nabywcy muszą być dostarczone co najmniej dwa świadczenia składowe. Co do zasady jest to dostawa pewnego towaru połączona ze świadczeniem usługi dotyczącej tegoż towaru. Jednocześnie jedno ze świadczeń musi stanowić świadczenie podstawowe. Wówczas pozostałe z nich określane są mianem pomocniczych, uzupełniających.
Przykład 1.
Podatnik zakupił w warsztacie nowy silnik samochodowy wraz z montażem. Mamy tu zatem do czynienia z dostawą towaru w postaci nowego silnika oraz świadczeniem usługi w postaci jego montażu.
Po drugie, elementy składowe świadczenia złożonego muszą być ze sobą na tyle ściśle powiązane, aby były nierozerwalne i tworzyły jedną całość pod względem gospodarczym. Natomiast rozdzielenie elementów składowych tego świadczenia dla celów faktycznych miałoby charakter sztuczny.
Przykład 2.
Podatnik zamówił u firmy budowlanej usługę budowy garażu. W ramach tego świadczenia występuje dostawa materiałów budowlanych, ich transport oraz wykonanie. Każdą z tych czynności można potraktować jako odrębne świadczenie jednak ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, ponieważ ekonomiczną istotą danej transakcji jest wybudowanie garażu. Oznacza to, że takie świadczenie można potraktować jako kompleksowe.
Po trzecie podkreśla się, że cel świadczenia musi być rozpatrywany z perspektywy jego nabywcy. Jak już wspomniano świadczenie złożone posiada spójny charakter dla określonego podmiotu, który nabywa je jako całość. Jak zostało podniesione, nabywcę interesuje konkretnie określony cel ekonomiczny.
Przykład 3.
Biorąc pod uwagę wskazany powyżej przykład, z punktu widzenia nabywcy kluczowa jest usługa wybudowania garażu, natomiast pozostałe czynności takie jak nabycie i transport materiałów mają charakter pomocniczy i dodatkowy.
Podsumowanie
W świetle powyższego można zatem stwierdzić, że decydujące znaczenia na gruncie rozpoznania świadczenia złożonego ma gospodarczy cel danej transakcji. Nie może tego przesądzać natomiast subiektywne przekonanie sprzedawcy czy też treść umowy zawartej pomiędzy kontrahentami.
Przykład 4.
Kontrahenci umówieni na świadczenie wybudowania garażu postanowili, że transakcja ta zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów. Tak też zostało wpisane w umowie pomiędzy stronami oraz na fakturze. Działanie stron jest błędne, ponieważ dana transakcja powinna być rozpatrywana pod względem jej sensu ekonomicznego, a nie subiektywnego przeświadczenia stron.
Ze świadczeniem kompleksowym spotkamy się wyłącznie wówczas, gdy na jego treść składają się co najmniej dwie odrębne czynności w postaci dostawy towarów i świadczenia usług. Jednocześnie przy świadczeniu złożonym zawsze musi zostać wyróżnione świadczenie główne, które jest podstawą do określenia wysokości stawki podatkowej oraz świadczenia pomocnicze, które umożliwiają skorzystanie i wykonanie świadczenia podstawowego.
Należy również mieć na uwadze, że z ekonomicznego punktu widzenia dla danej transakcji poszczególne jej czynności muszą być ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą pod względem gospodarczym jedną całość. Jeżeli natomiast jedno ze świadczeń pomocniczych będzie miało charakter samoistny, należy je potraktować jako oddzielną usługę i opodatkować właściwą dla niej stawką podatkową.
