Leasing zwrotny a ujęcie w księgach rachunkowych

Specyficzną odmianą umowy leasingu jest leasing zwrotny. Ten typ umowy nie został uregulowany przepisami prawa, jednak na mocy zasady swobody umów jest dopuszczalną odmianą stosunku prawnego. Poniższy artykuł odnosi się do kwestii związanych z księgowaniem z leasingu zwrotnego w wariancie operacyjnym.

Leasing zwrotny

Umowa leasingu zwrotnego jest regulowana przepisami Kodeksu cywilnego. W art. 709(1) i nast. czytamy, że przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać ją korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony. Korzystający natomiast zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Umowa leasingu powinna być zawarta na piśmie pod rygorem nieważności. 

Inaczej jest natomiast w przypadku leasingu zwrotnego, który nie doczekał się uregulowań kodeksowych, co jednak nie oznacza, że ta forma jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z art. 353(1) kc strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Przechodząc na grunt ustawy o rachunkowości, należy zauważyć, że w treści samej ustawy nie odnajdziemy regulacji dotyczącej tej materii. Jednak jak wynika z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. 

W tym zakresie należy więc odnieść się do treści Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”. Jak czytamy w pkt. 9.1. standardu, na transakcję leasingu zwrotnego składają się – w świetle kc – 2 umowy: sprzedaży określonych składników aktywów i oddania tych składników w leasing sprzedającemu (korzystającemu) przez nabywcę (finansującego). Pierwszym etapem transakcji leasingu zwrotnego jest zbycie przedmiotu umowy przez jego dotychczasowego właściciela finansującemu, który następnie – w drugim etapie – oddaje nabyte składniki aktywów do używania na zasadach leasingu operacyjnego lub finansowego korzystającemu, którym jest zbywca. 

Zazwyczaj przedmiot umowy pozostaje cały czas pod kontrolą zbywcy (jednocześnie korzystającego), zmienia się jedynie podmiot będący właścicielem tych aktywów. Zgodnie z zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną obydwie umowy rozpatrywane są dla celów księgowych łącznie.

Sprzedaż przedmiotu umowy leasingu zwrotnego przez korzystającego

W praktyce leasing zwrotny polega na sprzedaży określonego aktywa, a następnie wzięciu przez poprzedniego właściciela przedmiotu sprzedaży do korzystania na podstawie umowy leasingu. W konsekwencji pierwszym etapem jest sprzedaż. Sprzedaż u zbywcy przedmiotu umowy (korzystającego) ujmuje się tak samo, jak typową umowę sprzedaży.

Przykład 1.

Jednostka ABC sprzedała środek trwały w postaci pojazdu firmie XYZ celem wzięcia umowy w leasing zwrotny. Jednostka ABC będzie występować w ramach umowy leasingu jako korzystający. Kwota netto sprzedaży to 100 000 zł (23 000 zł VAT). Dotychczasowa wartość umorzenia środka trwałego to 50 000 zł. W jaki sposób przeprowadzić księgowanie pierwszego etapu leasingu zwrotnego?

1. Faktura dokumentująca sprzedaż środka trwałego w postaci pojazdu będzie rozliczona w następujący sposób:
• wartość netto przychodu ze sprzedaży 100 000 zł – konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” Ma,
• kwota VAT należnego 23 000 zł – konto 22-1 „Rozrachunki z tytułu VAT należnego” Ma,
• wartość należności brutto 123 000 zł – konto 24 „Pozostałe rozrachunki” Wn;
2. Wyksięgowanie środka trwałego z ewidencji:
• wartość początkowa środka trwałego 150 000 zł – konto 01 „Środki trwałe” Ma,
• wartość dotychczasowego umorzenia 50 000 zł – konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych” Wn,
• nieumorzona wartość środka trwałego 100 000 zł (wartość netto) – konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” Wn.

Ewidencja u korzystającego z operacyjnego leasingu zwrotnego

Drugim etapem leasingu zwrotnego jest przyjęcie sprzedanego środka trwałego przez korzystającego do używania na podstawie umowy leasingu. Ewidencjonowanie w księgach będzie zależeć od tego, czy mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym, czy finansowym. 

Przyjęcie sprzedanego środka trwałego do użytkowania przez korzystającego na podstawie umowy leasingu i jego dalsza ewidencja zależą od klasyfikacji leasingu i wyniku na sprzedaży.

Jak wynika z pkt 9.3. KSR nr 5, jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu operacyjnego, a transakcja sprzedaży została przeprowadzona przy zastosowaniu cen odpowiadających wartości rynkowej przedmiotu leasingu (co dotyczy ceny sprzedaży i opłat leasingowych), to zysk lub strata na sprzedaży przedmiotu leasingu wpływają u korzystającego na wynik finansowy okresu sprzedaży.

Dotyczy to także przypadku, gdy:

• cena sprzedaży, mimo że niższa od ceny rynkowej, jest wyższa od wartości bilansowej (netto) przedmiotu umowy;
• straty na sprzedaży przedmiotu leasingu nie rekompensują przyszłe, niższe niż rynkowe opłaty leasingowe.

Jeżeli poniesioną na sprzedaży przedmiotu leasingu stratę rekompensują przyszłe opłaty leasingowe, niższe od rynkowych, to:

1.  Rozliczenie straty w czasie:
• Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”,
• Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”;
2. Odpisanie straty w koszty proporcjonalnie do opłat leasingowych przez okres leasingu:
• Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (lub konto zespołu 5),
• Ma konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”.

Natomiast, jeżeli cena sprzedaży przewyższa wartość rynkową przedmiotu leasingu, to kwotę przekraczającą wartość rynkową rozlicza się w czasie przez okres trwania leasingu, odpowiednio zmniejszając opłaty leasingowe w następujący sposób:

1. Zaksięgowanie różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a wartością rynkową przedmiotu leasingu:
• Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”;
2. Rozliczanie opłaty leasingowej:
• Wn konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,
• Ma konto 40 „Koszty według rodzajów” (lub konto zespołu 5).

Reasumując powyższe, należy wskazać, że umowa leasingu zwrotnego jest dopuszczalna w świetle norm prawnych i zgodna z przepisami prawa. Sposób rozliczenia księgowego umowy leasingu zwrotnego został omówiony w Krajowym Standardzie Rachunkowości, do którego bezpośrednio odsyła art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości.