Odwrotne obciążenie przy świadczeniach złożonych a usługi budowlane

Zaklasyfikowanie kilku transakcji jako świadczenie złożone pociąga za sobą określone konsekwencje na gruncie podatku od towarów i usług. Jak wiadomo, powyższe ma wpływ nie tylko na zastosowanie prawidłowej stawki podatku, ustalenie czy transakcja podlega zwolnieniu, lecz także na to, czy w przypadku świadczenia usług budowlanych zastosowanie znajdzie odwrotne obciążenie przy świadczeniach złożonych.

Świadczenia złożone

Sposób postępowania w celu ustalenia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, składa się z dwóch etapów. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dwie lub więcej dostawy/usługi należy dla celów VAT uznać za świadczenia odrębne, czy też jako jedno świadczenie złożone (transakcję złożoną). W drugiej kolejności, czy owo jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.

W celu ustalenia pierwszej kwestii należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie złożone. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Przykład 1.

Spółka świadczy usługi budowlane w zakresie wylewania betonu. W celu kompleksowego wykonania usługi podatnik wykonuje szereg czynności: dostarcza beton, transportuje go do klienta oraz wylewa.

W kontekście powyżej przedstawionych wskazówek te trzy czynności powinny być dla celów VAT uznane za świadczenie złożone. Byłoby działaniem sztucznym uznanie, iż podatnik dokonuje najpierw dostawy towaru (beton), następnie od tego samego dostawcy nabywa usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem.

Świadczenie złożone - dostawa towarów czy świadczenie usług

W celu określenia, czy transakcja złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Pomocny w tym zakresie jest podział świadczenia złożonego według kryterium świadczenia głównego i świadczenia pomocniczego. Jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału, w przypadku uznania, iż mamy do czynienia z transakcją złożoną, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Przykład 2.

Spółka świadczy usługi budowlane w zakresie wylewania betonu. W celu kompleksowego wykonania usługi podatnik przeprowadza szereg czynności: dostarcza beton, transportuje go do klienta oraz wylewa. Czy opisana w powyższym przykładzie transakcja złożona powinna zostać uznana za dostawę towaru, czy świadczenie usług?

Stwierdzić należy, iż mamy tu do czynienia z dostawą towaru. Nie można mówić tu o usłudze budowlanej, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe, takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, nie stanowiły celu samego w sobie. Innymi słowy, z punktu widzenia nabywcy takie czynności, jak transport, wylanie betonu, szalunkowanie itp. nie stanowią celu samego w sobie i powinny być uznane za świadczenia pomocnicze, natomiast świadczeniem głównym jest dostawa towar w postaci betonu.

Odwrotne obciążenie przy świadczeniach złożonych - usługi budowlane 

Kwalifikacja świadczenia jako świadczenia złożonego będącego dostawą towaru, pociąga określone konsekwencje w kontekście zastosowania:

• stawki VAT,
• odwrotne obciążenie przy świadczeniach złożonych usług budowlanych 

Otóż wskazać należy, że dostawa betonu nie mieści się w żadnej z pozycji zał. nr 14 do ustawy VAT, do których miałby zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ww. aktu prawnego. Co więcej, stawka podatku, która powinna być zastosowana, to 23%. Nie należy w tym przypadku stosować stawki preferencyjnej, tj. 8%.

Jak widać, sam fakt wykonywania czynności opisanych w powyższym przykładzie przez podatnika jako podwykonawcy na rzecz generalnego wykonawcy nie oznacza jeszcze, iż znajdzie tu zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Prawidłowa kwalifikacja sekwencji określonych czynności składających się na świadczenie złożone i ich dalsze zaliczenie do dostawy towarów powoduje, iż w tym przypadku nie została spełniona przesłanka przedmiotowa zawarta w treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, który stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, 
• usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Z kolei art. 17 ust. 1h stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Przykład 3.

Podatnik realizuje jako podwykonawca czynności polegające na kompleksowym wykonaniu prac kamieniarskich i innych prac budowlanych. Oprócz ww. usług podatnik nabywa również określone towary dla celów realizacji tej usług tj.: dokumentacja, klej, zaprawa, materiał kamienny, materiały pomocnicze (np. fuga, krzyżyki), montaż. Biorąc pod uwagę, iż realizacja świadczenia składa się z kilku odrębnych świadczeń (dostawy towarów oraz usługi), rozważyć należy zakwalifikowanie tej usługi jako świadczenia złożonego.

W niniejszym przykładzie powyższa usługa powinna w pierwszej kolejności zostać uznana za świadczenie złożone, a następnie zakwalifikowana jako usługa budowlana.

Tym samym, mając na uwadze treść art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług powyższa usługa budowlana mieści się w załączniku nr 14 do ustawy, a podatnik jako podwykonawca realizuje tę usługę na rzecz generalnego wykonawcy. W konsekwencji kompleksowe usługi budowlane (na które składają się zarówno koszty materiału, jak i robocizny) mieszczące się w grupowaniach PKWiU: 41.00.30.0 – roboty związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych, 41.00.40.0 – roboty związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych lub 43.33.10.0 – roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian, będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia. Do rozliczenia podatku z tytułu tych usług zobowiązany będzie usługobiorca (generalny wykonawca). Podwykonawca w wystawianych fakturach nie powinien wykazywać stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, natomiast ww. faktury powinny zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.