Od 1 stycznia 2017 r. wprowadzono zmiany dotyczące rozszerzenia zakresu stosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia o transakcje, których przedmiotem są usługi budowlane. Mimo że przepisy obowiązują od 2017 roku, nadal podatnicy wykonujący czynności związane z budownictwem mają problemy z ich opodatkowaniem. Jednym z nich są usługi projektowe, które często występują jako świadczenie poboczne przy usługach budowlanych.
Mechanizm odwrotnego obciążenia
Art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), dalej jako ustawa o VAT, wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
Tym samym mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę. Mechanizm ten dotyczy tylko podatników VAT czynnych.
Pojęcie podwykonawcy
Należy wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.
W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.
Zatem biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:
-
dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,
-
dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.
W przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.
Usługi projektowe w świetle ustawy o VAT
Na mocy art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.
Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.
Biorąc pod uwagę powyższe, usługi projektowe należy zakwalifikować do PKWiU 71.12.18.0. Tym samym nie znajdują się one w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Usługi projektowe nie podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia.
Usługi projektowe wykonywane wraz z innymi usługami budowlanymi
W praktyce gospodarczej często firma zarówno projektuje obiekt budowlany, jak i następnie go buduje. W przypadku, gdy powyższe usługi są wykonywane dla inwestora, całość jest opodatkowana podatkiem VAT. Sytuacja jest bardziej skomplikowana w przypadku wykonywania powyższych jako podwykonawca. W takim przypadku podatnicy stają przed dylematem, czy również usługi projektowe można opodatkować na zasadzie odwrotnego. Czy w takim przypadku mamy do czynienia z usługą kompleksową? Powyższe było przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2017 r., numer 0114-KDIP1-2.4012.481.2017.2.PC.
Trzeba podkreślić, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku, można dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno.
Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.
Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, że usługi projektowe oraz usługi budowlane świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie. Jak bowiem zostało wskazane w uzupełnieniu do wniosku istnieje możliwość odrębnego wykonania usług projektowych i usług budowlanych. Co istotne na przedmiotowe usługi zostały wystawione dwa zlecenia, wykonano dwa odrębne kosztorysy, następnie sporządzono dwa odrębne protokoły odbioru i w konsekwencji wystawiono dwie odrębne faktury. Wobec powyższego w ocenie Organu zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług budowlanych oraz świadczeniem usług projektowych, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad.
