Opłata za zerwanie umowy – kwestia opodatkowania VAT

Pomiędzy kontrahentami prowadzącymi działalność gospodarczą, którzy zawarli określoną umowę, może dojść do sytuacji, gdy konieczne staje się jej zerwanie. Często z przyjętych postanowień wynika, że zerwanie umowy wiąże się z koniecznością uiszczenia opłaty. W tym momencie może pojawiać się pytanie o konieczność rozliczenia podatku VAT. Czy opłata za zerwanie umowy jest opodatkowana VAT?

Zakres opodatkowania VAT

Aby ustalić, czy opłata za zerwanie umowy podlega opodatkowaniu VAT, w pierwszej kolejności należy zastanowić się nad zakresem opodatkowania oraz odpowiednią kwalifikacją analizowanej czynności.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega zasadniczo odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Oczywiście opłata za zerwanie umowy nie jest dostawą towaru, jednak należy zastanowić się, czy tego rodzaju czynność mieści się w pojęciu odpłatnego świadczenia usługi.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z zaprezentowanej definicji wynika, że pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). 

Co równie ważne, świadczenie usług musi mieć charakter odpłatny, tzn. świadczenie za wynagrodzeniem.  Podkreślmy, że daną czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Ponadto musi istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Jednostronne zerwanie umowy a VAT

Jak się okazuje, różne skutki podatkowe wywoływane są na gruncie podatku VAT w zależności od tego, czy zerwanie umowy było decyzją jednostronną, czy też wynikało z obopólnej zgody obu stron umowy.

Jeżeli bowiem zerwanie umowy wynikało z jednostronnej decyzji strony, to opłata za to zerwanie przybiera postać świadczenia odszkodowawczego o charakterze rekompensującym pewne straty finansowe.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle przedstawionej definicji istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takiej sytuacji nie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem wzajemnym o charakterze ekwiwalentnym, co jest wymogiem ustawowym, abyśmy mogli mówić o odpłatnym świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu VAT. 

Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. To zaś oznacza, że odszkodowanie nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia usług.

W konsekwencji opłata za zerwanie umowy mająca charakter odszkodowania nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. 

Odszkodowanie takie – jako niepodlegające podatkowi VAT – nie powinno być zatem dokumentowane fakturą, lecz notą księgową.

Zerwanie umowy za wspólną zgodą

Okazuje się, że z zupełnie inną kwalifikacją podatkową będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy do zerwania umowy dochodzi za zgodą jej obu stron.

Z zaprezentowanego w orzecznictwie stanowiska (np. wyrok NSA z 6 października 2017 roku, sygn. akt I FSK 182/16) wynika, że w takich okolicznościach nie można mówić o rekompensacie czy odszkodowaniu, lecz właśnie o świadczeniu wzajemnym.

Przypomnijmy, że w myśl przepisów szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą.

W przypadku dwustronnego zerwania umowy nie możemy mówić ani o nienależytym wykonaniu zobowiązania, ani jego niewykonaniu. Prowadzi to do wniosku, że nie można tutaj mówić o odszkodowaniu.

Opłata za zerwanie umowy w tym wariancie stanowi formę wynagrodzenia za określone działanie polegające na  wyrażeniu zgody na odstąpienie od umowy. To powoduje, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy), za którą kontrahent otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako skonkretyzowane świadczenie usług podlegające VAT.

W rezultacie spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że opłata za zerwanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do podsumowania, możemy zatem wskazać, że w zakresie zagadnienia opodatkowania opłat za zerwanie umowy podatkiem VAT można wyróżnić dwa przypadki wywołujące zupełnie odmienne skutki podatkowe:

1. przypadek, gdy do zerwania umowy dochodzi na skutek jednostronnego oświadczenia kontrahenta. Jeżeli takie uprawnienie zostało określone w umowie, a druga strona nie wyraża zgody na rozwiązanie, to dochodzi do nienależytego wykonania zobowiązania, w związku z czym powstaje szkoda w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Odszkodowania oraz rekompensaty nie mieszczą się w zakresie świadczenia usług w rozumieniu ustawy VAT, więc tego rodzaju kwoty nie podlegają opodatkowaniu i nie są dokumentowane fakturą.

2. przypadek, gdy do zerwania umowy dochodzi na skutek wspólnej zgody obu stron umowy. Wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy w zamian za opłatę nie jest odszkodowaniem i można tutaj określić wzajemne świadczenia obu stron. To powoduje, że w tych okolicznościach mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, które opodatkowane jest podatkiem VAT i udokumentowane fakturą VAT.