Opodatkowanie VAT budynków usługowo - mieszkalnych czyli stawka 8% VAT

Budowa i remonty budynków mieszkalnych po spełnieniu określonych warunków mogą być objęte preferencyjną ośmioprocentową stawką podatku VAT. O ile stosowanie obniżonej stawki w zakresie budynków o przeznaczeniu wyłącznie mieszkalnym, czy też wyłącznie usługowym nie jest raczej problematyczne, o tyle trudności może nastręczać opodatkowanie budynków o przeznaczeniu mieszanym tj. usługowo-mieszkalnym. W dalszej części niniejszego artykułu przybliżone zostanie opodatkowanie vat budynków usługowo - mieszkalnych m.in. w zakresie ich remontów. Zwrócimy również uwagę na nowe narzędzie dostępne dla podatników, czyli tzw. Wiążącą Informację Stawkową, która może okazać się pomocna w rozstrzygnięciu poruszonych kwestii.

Obniżona stawka VAT dla budownictwa mieszkaniowego – podstawowe informacje

Preferencyjna, ośmioprocentowa stawka VAT zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, znajduje zastosowanie do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2. robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych i lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

W kolejnym ustępie przytoczonej regulacji prawnej ustawodawca wyjaśnił pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Należy przez to rozumieć:
„obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną”.

W związku z tym stosowanie obniżonej stawki VAT zależy zasadniczo od klasyfikacji danego obiektu.

Aby jednak zastosować preferencyjną stawkę, wyżej wymienione obiekty nie mogą przekraczać 150m² – w przypadku lokali mieszkalnych oraz 300m² – w przypadku domów jednorodzinnych. Jeśli chodzi o lokale lub domy o większej powierzchni, preferencyjna stawka może obejmować maksymalnie wyżej wymienione metraże, nadwyżka natomiast zostanie opodatkowana podstawową dwudziestotrzyprocentową stawką VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawa o VAT nie wskazuje wprost, jak należy opodatkować wyżej wymienione kategorie robót w kontekście budynków usługowo-mieszkalnych. Staje się to problematyczne zwłaszcza w aspekcie tzw. części wspólnych.

Kluczowe jest prawidłowe sklasyfikowanie danego budynku

Stosowanie ośmioprocentowej stawki VAT przewidziano dla określonej grupy budynków. Ustawa o VAT posługuje się terminem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz przytacza definicję tego pojęcia. W dużym skrócie – jeżeli istnieją przesłanki dla uznania, że budynek może zostać tak zaklasyfikowany, wówczas możliwe staje się stosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT.

Klasyfikacja obiektów budowlanych znajduje się poza przepisami ustawy o VAT – w art. 2 pkt 12 zapisano jedynie, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego należy rozumieć budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Należy w tej sytuacji sięgnąć do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Podstawowym kryterium, które przesądza o charakterze mieszkalnym lub niemieszkalnym jest powierzchnia budynku. Zgodnie z powyższym rozporządzeniem:
„[b]udynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem”.

Zbadanie powyższego podstawowego kryterium pozwala na stwierdzenie, czy mamy styczność z budynkiem mieszkalnym sklasyfikowanym w dziale 11 PKOB, gdzie znajdują się budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz budynki zbiorowego zamieszkania, czy też z budynkiem niemieszkalnym sklasyfikowanym w dziale 12 PKOB, gdzie znajdują się m.in. hotele i budynki zakwaterowania turystycznego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w szczególności w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-kdipt1-3.4012.322.2019.1.mk, gdzie zauważono m.in., że:
„[m]ając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro jak wskazał Wnioskodawca, opisane roboty budowlane będą wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach remontu budynku sklasyfikowanego według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 1130 PKOB (budynki zbiorowego zamieszkania) – stanowiących obiekty zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – to do tych robót (usług) zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%”.

Co jednak istotne, w obecnym stanie prawnym, interpretacje indywidualne w omawianej problematyce są stosunkowo mało użytecznym narzędziem, ponieważ fiskus związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Oznacza to, że jeżeli wnioskodawca stwierdzi, że np. świadczy usługi remontu budynku sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB, organ interpretacyjny jest związany tymi informacjami, a co za tym idzie – nie bada stanu faktycznego. Zupełnie inne możliwości daje podatnikom Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS), o którą można wnioskować od 1 listopada 2019 r.

WIS a opodatkowanie VAT budynków usługowo - mieszkalnych

Od listopada 2019 r. Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS) wydawana jest przez Dyrektora Informacji Skarbowej. Celem wprowadzenia tej instytucji jest stworzenie narzędzia, dzięki któremu uczestnicy rynku będą mogli uzyskać w drodze decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej informację o klasyfikacji towaru (wg Nomenklatury scalonej – CN) lub usługi (wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – PKWiU). Podatnicy będą mogli również otrzymać decyzję w zakresie klasyfikacji wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – PKOB. Decyzja zawierająca opis towaru lub usługi oraz odpowiednią wyżej wymienioną klasyfikację ma na celu ustalenie właściwej stawki podatku VAT.

Pozyskanie WIS w zakresie PKOB pozwoli uniknąć podatnikom wątpliwości dotyczących klasyfikacji danego budynku, a co za tym idzie – umożliwi ustalenie właściwej stawki VAT w zakresie budynku usługowo-mieszkalnego.

Opodatkowanie VAT budynków usługowo - mieszkalnych a treść umowy

Jednym z aspektów kluczowych dla stosowania stawki VAT wynoszącej 8% dla prac budowlanych dotyczących budynku usługowo-mieszkalnego mogą być postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami.

Jeżeli umowa w sposób wyraźny wyodrębnia zakresy robót w obrębie części usługowych i mieszkalnych, wówczas istnieje ryzyko, że opodatkowanie całego zlecenia stawką 8% zostanie zakwestionowane. A contrario – gdy mamy styczność z budynkiem o przeznaczeniu głównie mieszkalnym, wówczas najrozsądniej zawrzeć kompleksową umowę na jego budowę, czy remont. Brak wyodrębniania zakresu robót dla części usługowej i mieszkalnej umożliwi co do zasady zastosowanie preferencyjnej stawki dla całego zlecenia, co zostało podkreślone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 27 czerwca 2017r. sygn. 0114-kdip1-1.4012.116.2017.2. Organ uznał w szczególności, że:
„[z]astosowanie prawidłowej stawki podatku uzależnione jest także od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy będą roboty budowlane w budynkach mieszkalnych (PKOB 11) jako całości – to należna stawka będzie 8%. Jeżeli jednak w umowie zostanie wskazane, że roboty budowlane dotyczyć będą poszczególnych części budynku, tj. powierzchni mieszkalnych i odrębnie powierzchni niemieszkalnych, wówczas w odniesieniu do usług wykonywanych w części mieszkalnej zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku, natomiast do usług wykonywanych w części niemieszkalnej – 23% stawka podatku”.

Przedstawiając stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że zawarł kompleksową umowę na budowę budynku usługowo-mieszkalnego bez wyodrębniania w umowie etapów składających się na budowę odpowiednio części mieszkalnej i usługowej. Brak takiego wyodrębnienia pozwoliło na uzyskanie aprobaty fiskusa dla zastosowania wyłącznie ośmioprocentowej stawki VAT. Organ w tej samej interpretacji podsumował niniejsze rozważania w sposób następujący:
„Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro przedmiotem wniosku są usługi polegające na wybudowaniu budynku jako całości sklasyfikowanego w PKOB do grupowania 11, to obniżona stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie dla tej czynności. Ponadto Wnioskodawca oraz Inwestor, na rzecz którego wykonywana jest usługa są czynnymi podatnikami VAT. Tym samym, dla przedstawionej we wniosku usługi polegającej na wybudowaniu budynku mieszkalno-usługowego, należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe”.