Dla przedsiębiorców świadczących usługi poza granicami kraju istotnego znaczenia nabiera poprawne ustalenie miejsca ich świadczenia, ponieważ w dalszej kolejności determinuje to państwo, w którym należy odprowadzić podatek należny VAT. W niniejszym artykule omawiamy, jak wygląda opodatkowanie usług sprzątania nieruchomości!
Zasady opodatkowania usług na gruncie podatku VAT
Dwie podstawowe reguły określone w ustawie VAT wskazują na miejsce opodatkowania wykonanej usługi z uwagi na status usługobiorcy.
Zgodnie z art. 28b ustawy VAT, jeżeli usługa jest świadczona na rzecz innego przedsiębiorcy, to miejscem jej opodatkowania jest kraj siedziby usługobiorcy. Dochodzi zatem do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę usługi w myśl mechanizmu odwrotnego obciążenia. W konsekwencji taka usługa nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.
Jeżeli natomiast usługa jest wykonywana na rzecz konsumentów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), to należy zastosować normę określoną w art. 28c ustawy VAT. W świetle tego przepisu miejscem opodatkowania takiej usługi jest kraj siedziby usługodawcy. W takim wypadku nie ma znaczenia to, gdzie mieszka konsument – usługa podlega opodatkowaniu w kraju usługodawcy, czyli w Polsce.
Należy jednak zaznaczyć, że w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.
I tak, zgodnie z art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Czy usługa sprzątania to usługa związana z nieruchomościami?
Jak widać z przywołanych przepisów, odpowiedź na tak postawione pytanie nabiera kluczowego znaczenia. Należy określić, czy miejsce opodatkowania będzie określone w myśl zasad ogólnych, czy też na podstawie art. 28e ustawy VAT.
Zgodnie z przywołanym już art. 28e ustawy jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość.
Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.
Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. W tym zakresie można jednak odnieść się do treści rozporządzenia wykonawczego 282/2011 do Dyrektywy unijnej VAT.
W art. 13b rozporządzenia 282/2011 czytamy, że za „nieruchomość” uznaje się:
- każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
- każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść.
W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Uważa się je za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
- gdy wywodzą się z nieruchomości, a stanowi ona element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
- gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie taka, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej również centralnym punktem usługi bądź też ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.
Co istotne, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. K ww. rozporządzenia ust. 1 obejmuje w szczególności utrzymanie, remont i naprawę budynków lub ich części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu.
W konsekwencji z treści rozporządzenia wykonawczego płynie bezpośredni wniosek, że usługi sprzątania są związane z nieruchomościami, gdyż są to czynności wykazujące ścisły związek świadczenia z konkretną nieruchomością. Zasadniczo istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.
Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji z 28 maja 2021 roku (nr 0112-KDIL1-3.4012.160.2021.1.KK). W piśmie tym organ wskazał, że za ścisłym związkiem usług sprzątania z nieruchomością przemawia aspekt techniczny, funkcjonalny, który charakteryzuje te usługi, ponieważ aby skutecznie realizować czynności, które składają się na usługi sprzątania nieruchomości, muszą mieć one związek z konkretną nieruchomością.
Tym samym miejsce świadczenia (opodatkowania) usług polegających na sprzątaniu budynków mieszkalnych, biurowych i obiektów przemysłowych ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości.
Opodatkowanie usług sprzątania nieruchomości położonych za granicą
Z cyt. wyżej przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.
Oznacza to, że podatnik z Polski, wykonując usługi opisane we wniosku związane z nieruchomościami, będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na podstawie przepisów obowiązujących na terenie kraju miejsca położenia nieruchomości. Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.
Przykład 1.
Gdzie należy opodatkować usługi sprzątania nieruchomości położonej w Niemczech?
Przedsiębiorca z Polski świadczy na rzecz przedsiębiorcy z Niemiec usługę sprzątania hal magazynowych. Są one położone na terenie Niemiec. Taka usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według prawa niemieckiego, nie w Polsce. Podatnik z Polski wystawia fakturę bez kwoty i bez stawki podatku, z adnotacją „odwrotne obciążenie”.
Jeżeli usługa sprzątania byłaby wykonywana na rzecz osoby prywatnej z Niemiec, to również i w tym wypadku usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w Niemczech. Jednakże polski przedsiębiorca byłby zobligowany do zarejestrowania się na potrzeby podatku VAT w Niemczech.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że usługi sprzątania nieruchomości położonych poza granicą kraju – niezależnie, czy są wykonywane na rzecz przedsiębiorców, czy na rzecz konsumentów – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.
