Świadczenie usług budowlanych w UE członkowskich rodzi pytania o sposób rozliczenia podatku VAT. W poniższym artykule odniesiemy się do tej kwestii zarówno w sytuacji gdy odbiorcą usługi jest inny przedsiębiorca, jak również do przypadku, gdy usługobiorcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.
Świadczenie usług budowlanych w UE a miejsce opodatkowania
Z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT pierwszą czynnością, którą należy wykonać, jest ustalenie miejsca świadczenia usługi, co jednocześnie oznacza kraj opodatkowania.
W zakresie usług budowlanych zastosować należy art. 28e ustawy VAT, który podaje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Uzupełniająco możemy wskazać, że zgodnie z art. 31a rozporządzenia 282/2011 usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
- gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
- gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
Usługi związane z nieruchomościami obejmują w szczególności:
- opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;
- świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;
- wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;
- budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
- prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie.
Status usługobiorcy a rozliczenie podatku VAT
W zależności od tego, czy odbiorcą usług budowlanych będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, czy też przedsiębiorcy, w odmienny sposób kształtować się będzie sposób rozliczenia podatku VAT.
W sytuacji gdy usługobiorca jest podatnikiem podatku VAT i ma siedzibę w kraju położenia nieruchomości, to przejmuje on, na zasadzie odwrotnego obciążenia, obowiązek rozliczenia podatku VAT.
To oznacza, że podatnik z Polski wystawia fakturę dokumentującą usługę, jednak faktura ta nie będzie zawierać ani kwoty, ani też stawki podatku. Konieczne będzie też umieszczenie na fakturze adnotacji „odwrotne obciążenie”.
Przykład 1.
Podatnik z Polski świadczy usługę budowlaną na rzecz kontrahenta z Niemiec na nieruchomości położonej w Berlinie. W takim przypadku usługa podlega opodatkowaniu w kraju miejsca położenia nieruchomości, czyli w Niemczech. Obowiązek rozliczenia podatku przejmuje niemiecki usługobiorca. Podatnik wystawia polską fakturę bez kwoty i stawki podatku z adnotacją „odwrotne obciążenie”. W ewidencji podatkowej takie zdarzenie będzie kwalifikowane jako świadczenie usług poza terytorium kraju.
Warto też przeanalizować przykład, w którym usługobiorca ma siedzibę w innym kraju niż miejsce położenia nieruchomości.
Przykład 2.
Podatnik z Polski świadczy usługę budowlaną na rzecz kontrahenta z Niemiec, przy czym usługa jest wykonywana na nieruchomości położonej w Czechach. W takim przypadku miejscem opodatkowania usługi będą Czechy. Podatnik z Polski powinien zarejestrować się na potrzeby czeskiego podatku VAT i odprowadzić podatek jako odpłatne świadczenie usług na terytorium Czech, jednocześnie wystawiając czeską fakturę VAT. Taka usługa nie będzie w ogóle odnotowana w polskiej ewidencji na potrzeby podatku VAT.
Ewentualnie podatnik z Niemiec może zarejestrować się w Czechach i wtedy przedsiębiorca z Polski również zastosuje mechanizm odwrotnego obciążenia, a ciężar czeskiego podatku VAT poniesie podatnik z Niemiec.
Podkreślenia również wymaga, że w przypadku usług budowlanych, do których zastosowanie znajduje art. 28e ustawy VAT, nie ma obowiązku ujmowania ich w informacji podsumowującej.
Zgodnie bowiem z treścią art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT-UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.
Oznacza to, że informacja podsumowująca obejmuje swoim zakresem wyłącznie te usługi, których miejsce opodatkowania jest określone w oparciu o art 28b ustawy VAT. Dokument ten nie dotyczy zatem usług, do których stosujemy art. 28e ustawy.
Obowiązek rozliczenia podatku w kraju miejsca położenia nieruchomości wystąpi również w przypadku, gdy usługa budowlana jest świadczona na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.
Taka osoba nie ma statusu podatnika podatku od wartości dodanej, w związku z czym nie jest w takim wypadku możliwe zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Powyższe powoduje zatem, że przedsiębiorca z Polski musi zarejestrować się w kraju miejsca położenia nieruchomości i odprowadzić krajowy podatek VAT. Również i taka usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce.
Przykład 3.
Przedsiębiorca z Polski wykonuje usługę budowlaną na rzecz osoby prywatnej mieszkającej w Wilnie. Podatnik z Polski musi zarejestrować się na potrzeby litewskiego podatku VAT i odprowadzić tamtejszy podatek od odpłatnego świadczenia usług na terenie Litwy. Usługa ta nie podlega opodatkowaniu ani wykazaniu w Polsce.
Podsumowując niniejsze rozważania, możemy zatem wskazać, że w przypadku usług budowlanych świadczonych w innym państwie członkowskim obowiązuje szczególna reguła określania miejsca świadczenia. Taka usługa jako bezpośrednio związana z nieruchomością podlega opodatkowaniu w kraju miejsca położenia nieruchomości.
