Sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT. Nie zmienia to jednak faktu, że pomimo zmiany właściciela przedsiębiorstwa konieczna będzie korekta faktury po sprzedaży przedsiębiorstwa. Kwestia podmiotu zobligowanego do dokonania korekty stała się przedmiotem rozstrzygnięcia WSA i NSA. Poniżej przedstawiamy, do jakich wniosków doprowadziły wyroki sądów administracyjnych.
Transakcja zbycia przedsiębiorstwa a podatek VAT
Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. To oznacza, że sprzedaż przedsiębiorstwa jest czynnością prawną, która została całkowicie wyłączona z zakresu regulacji ustawy VAT.
Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w których ramach następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Warto zaznaczyć, że mówimy tu o wyłączeniu, a nie o zwolnieniu. To oznacza m.in., że transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa nie jest dokumentowana fakturą.
Ustawa VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa i w tym zakresie należy odnieść się do treści Kodeksu cywilnego (kc). W art. 551 kc czytamy, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 kc). Dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.
Zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (art. 751 kc). W zakresie wyjątków od tej reguły możemy wskazać, że jeżeli w skład przedsiębiorstwa wchodzi nieruchomość, to transakcja zbycia powinna być dokonana w formie aktu notarialnego.
Korekta faktury po sprzedaży przedsiębiorstwa
W ustawie VAT mamy wyłącznie jeden przepis dotyczący kwestii korekty po sprzedaży przedsiębiorstwa. Otóż zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta podatku naliczonego jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Powyższy przepis dotyczy tych sytuacji, gdzie przykładowo zbywca przedsiębiorstwa miał status czynnego podatnika podatku VAT, natomiast nabywca korzysta ze zwolnienia od podatku. W takich okolicznościach na mocy art. 91 ust. 9 ustawy VAT korekty podatku naliczonego dokonuje nabywca przedsiębiorstwa.
Natomiast kwestią problematyczną stało się zagadnienie korekty faktury, która została wystawiona jeszcze przez zbywcę, natomiast okoliczności uzasadniające korektę powstały już po sprzedaży przedsiębiorstwa.
Otóż zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:
- podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie;
- (uchylony);
- dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
- dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
- stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,
– podatnik wystawia fakturę korygującą.
Korekta faktury jest zatem obowiązkiem podatnika w sytuacji, gdy ziszczą się ww. okoliczności.
Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem co do zasady korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.
Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych – tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
Rozstrzygając tę kwestię WSA w Poznaniu w wyroku z 30 listopada 2022 roku (I SA/Po 310/22) wskazał, że w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpiła sukcesja praw i obowiązków polegająca na tym, że kupujący wstąpił we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług.
To oznacza, że nabywca przedsiębiorstwa uzyskuje wszelkie uprawnienia, ale też obowiązki związane z nabytym przedsiębiorstwem.
Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu.
W przypadku nabycia przedsiębiorstwa możemy mówić o tzw. sukcesji uniwersalnej, kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.
W rezultacie obowiązek dokonania korekty faktury spoczywa na nabywcy przedsiębiorstwa, a nie na zbywcy.
Również NSA w wyroku z 30 czerwca 2021 roku (I FSK 2240/19) stwierdził, że zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nabywca przedsiębiorstwa jako następca zbywającego jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego, korekt podatku naliczonego oraz innych czynności w ramach rozliczeń podatkowych, niezbędnych do zachowania tej zasady.
Przykład 1.
Kto jest obowiązany do korekty faktury po zbyciu przedsiębiorstwa w drodze umowy sprzedaży?
Podmiot A sprzedał całe przedsiębiorstwo podmiotowi B. Po dwóch miesiącach kontrahent podmiotu A zwrócił się z prośbą o wystawienie korekty faktury dokumentującej sprzedaż z uwagi na zastosowanie błędnej stawki podatku VAT na fakturze. W takim przypadku – z uwagi na sukcesję uniwersalną – podmiotem zobligowanym do korekty faktury jest podmiot B jako aktualny właściciel przedsiębiorstwa.
Sądy administracyjne w swoich rozważaniach oparły się na zasadzie sukcesji uniwersalnej, z której wynika, że nabywca przedsiębiorstwa wstępuje w ogół zarówno praw, jak i obowiązków związanych z tymże przedsiębiorstwem. W konsekwencji w zakresie nabytych powinności znajduje się także konieczność wystawienia korekty faktury.
