Regulacje dotyczące pakietu wierzytelności są przepisami właściwymi dla podatków dochodowych. Nowe zasady opisujące pakiet wierzytelności obowiązują już od kilku lat, jednak warto przypomnieć reguły rozliczania dochodu z pakietu wierzytelności, ponieważ pod względem podatkowym rozwiązania te są dla podatników korzystne.
Poprzednio obowiązujące regulacje dotyczące pakietu wierzytelności
W stanie prawnym obowiązującym do 2018 roku przyjmowano, że wydatek na nabycie wierzytelności może stanowić koszt dopiero w momencie uzyskania zapłaty, czyli w momencie uzyskania przychodu. Taka metoda była wyprowadzana z ogólnej zasady stanowiącej, że pomiędzy kosztem a przychodem w ramach działalności gospodarczej musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Zatem dopiero w momencie pojawienia się przychodu można było rozpoznać koszt.
Dodatkowo przyjmowano, że w przypadku częściowej zapłaty należności kosztem mógł być jedynie proporcjonalnie poniesiony wydatek (proporcjonalnie do uzyskanego przychodu). To rodziło liczne problemy, szczególnie w tych przypadkach, gdy dłużnik uregulował wierzytelność w kilku kolejnych latach, dokonując częściowej spłaty.
Przykład 1.
W 2017 roku spółka ABC zakupiła wierzytelność o wartości 10 000 zł za kwotę 4000 zł. W tym samym roku uzyskała od dłużnika 2000 zł (20% długu). Natomiast w 2018 roku spółka uzyskała od dłużnika 5000 zł (50% długu). W jaki sposób w myśl poprzednio obowiązujących zasad podatnik ustalił koszt podatkowy?
Z uwagi na zasadę proporcjonalnego przypisywania kosztów w 2017 roku spółka ABC mogła rozpoznać koszt w wysokości 800 zł (20% × 4000 zł), natomiast w 2018 roku koszt spółki to 2000 zł (50% × 4000 zł).
Taki sposób rozliczenia kosztów powodował, że po stronie podatnika powstał dochód do zapłaty, chociaż nie miał zysku z tytułu nabytej wierzytelności.
Pakiet wierzytelności i korzystne zmiany z tym związane
Od 1 stycznia 2019 roku do ustawy CIT dodano art. 15ba (analogicznie do ustawy PIT art. 24e) stanowiący o rozliczaniu pakietów wierzytelności (choć zasady te stosuje się też odpowiednio do nabycia pojedynczej wierzytelności). Zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia ich pakietu.
Przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności.
Przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności. Koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi.
Wprowadzone zmiany odchodzą zatem od powiązania kosztów z wartością nominalną odzyskanej wierzytelności i oznaczają przeniesienie akcentu na rozpoznanie kosztu wprost w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu, do momentu zrównania się przychodu ze spłaty wierzytelności (pakietu wierzytelności) z kwotą poniesionego na jej (jego) nabycie wydatku – do momentu rozliczenia całości wydatków na nabycie określonej wierzytelności bądź pakietu wierzytelności.
W konsekwencji dochód do opodatkowania powstaje dopiero w momencie wystąpienia nadwyżki przychodu uzyskanego ze spłaty nad ceną nabycia wierzytelności. Opodatkowaniu podlega zatem wartość dodana, co oznacza, że następuje odroczenie opodatkowania do momentu, gdy wartość odzyskanej wierzytelności przekracza wydatki poniesione na nabycie.
Przykład 2.
W 2021 roku spółka ABC zakupiła wierzytelność o wartości 10 000 zł za kwotę 4000 zł. W tym samym roku spółka uzyskała od dłużnika 2000 zł (20% długu). Natomiast w 2022 roku odzyskała od dłużnika 5000 zł (50% długu). Ostatecznie w 2023 roku odzyskała 3000 zł (30%). W jaki sposób w myśl aktualnie obowiązujących zasad podatnik ustala koszt podatkowy?
Spółka w 2021 roku wykaże przychód w kwocie 2000 zł i jednocześnie koszt podatkowy w kwocie 2000 zł. W 2022 roku powstanie dochód do opodatkowania w wysokości 3000 zł (5000 zł odzyskanego długu – pozostałe koszty nabycia wierzytelności nierozliczone w latach poprzednich, czyli 2000 zł). Również w 2023 roku powstanie dochód w kwocie 3000 zł, ponieważ na tym etapie nie ma już kosztu nabycia wierzytelności (suma kosztów została wyczerpana w 2021 oraz 2022 roku).
W świetle powyższego nowe regulacje dotyczące pakietu wierzytelności są korzystne dla podatników, ponieważ pozwalają rozliczyć cały koszt nabycia. Odejście od zasady proporcjonalnego zaliczania w kosztach w odniesieniu do wartości nominalnej wierzytelności powodowało powstanie dochodu do opodatkowania w każdym roku uzyskania częściowej spłaty.
Brak możliwości rozliczania strat z pakietu wierzytelności
W świetle przedstawionych regulacji wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tych wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tych wierzytelności określonej w cenie ich nabycia. W konsekwencji, wydatki poniesione na nabycie wierzytelności mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty danej wierzytelności.
Powyższe rozwiązanie oznacza, że nie jest możliwe ujęcie w rozliczeniu potencjalnych strat związanych z takimi operacjami. Wynika to wprost z treści art. 16 ust. 1 pkt 39a ustawy CIT, w którym podano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności.
W rezultacie, jeżeli podatnik na danej transakcji sprzedaży uzyska stratę, to nie jest możliwe jej rozliczenie rozumiane jako odliczenie straty od dochodu powstałego ze sprzedaży innych wierzytelności.
Przykład 3.
Spółka XYZ zakupiła wierzytelność nr 1 za 2000 zł oraz wierzytelność nr 2 za 1000 zł. W stosunku do wierzytelności nr 1 odzyskano całą wartość nominalną, tj. 2500 zł. Natomiast w stosunku do wierzytelności nr 2 odzyskano jedynie 200 zł. Jaki dochód ze zbycia wierzytelności powinna wykazać spółka XYZ?
Z tytułu zbycia wierzytelności nr 1 spółka uzyskała dochód 500 zł. Natomiast z tytułu sprzedaży wierzytelności nr 2 spółka poniosła stratę w wysokości 800 zł. Z uwagi jednak na zakaz rozliczania strat spółka w tym przypadku wykaże dochód w kwocie 500 zł.
Obowiązujące przepisy w zakresie rozliczania podatku od pakietu wierzytelności należy ocenić pozytywnie, ponieważ odejście od proporcjonalnego przypisywania kosztów do przychodów znacznie uprościło rozliczenie podatku. Ponadto opodatkowaniu podlega faktyczny zysk uzyskany ze zbycia wierzytelności, który powstaje w momencie powstania nadwyżki ponad całą bazę kosztu nabycia pakietu.
