W poniższym artykule przeanalizujemy podatkowe skutki zdarzenia, jakim jest konwersja wierzytelności na kapitał. Postaramy się wyjaśnić, na czym polega taka czynność i w jaki sposób powinna być kwalifikowana pod względem przepisów podatkowych.
Na czym polega konwersja wierzytelności?
Jeżeli na problematykę spojrzymy od strony prawa cywilnego, to w przypadku konwersji należy wskazać na instytucję potrącenia uregulowaną w art. 498 Kodeksu cywilnego. W przepisie tym czytamy, że gdy 2 osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.
Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.
Aby lepiej zrozumieć instytucję konwersji wierzytelności na kapitał, przywołajmy następujący przykład.
Przykład 1.
Udziałowiec spółki z o.o. udzielił spółce pożyczek gotówkowych. W rezultacie posiada on wierzytelność względem niej. Nie jest ona w stanie spłacić ani pożyczki, ani odsetek od pożyczki. Strony skorzystały zatem z instytucji potrącenia poprzez konwersję wierzytelności na kapitał. Udziałowiec, zamiast otrzymać spłatę pieniężną, otrzyma nowe udziały w spółce.
Konwersja wierzytelności jest operacją polegającą na zamianie wierzytelności udziałowca wobec istniejącej spółki (dłużnika) na udziały wspólnika w tej spółce.
Konwersja wierzytelności odbywa się zatem poprzez objęcie przez wierzyciela udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład w postaci jego wierzytelności wobec spółki. Wspólnik przenosi wierzytelność na spółkę tytułem pokrycia wkładów w drodze cesji tego prawa na rzecz spółki. Prowadzi to do objęcia udziałów przez wspólnika i wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła wierzytelność.
Konwersja wierzytelności na kapitał jako wkład niepieniężny
Jeżeli chodzi o skutki podatkowe opisanego zdarzenia, to sądy administracyjne dość powszechnie przyjmują, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia, odnowienia, przelewu wierzytelności czy zwolnienia z długu – zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (WSA w Krakowie wyrok z 26 lipca 2017 roku, I SA/Kr 458/17).
To zatem oznacza, że po stronie udziałowca należy rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości objętych w zamian za ten wkład udziałów.
Źródłem powstania przychodu powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny) jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Jak przewiduje art. 14 § 1 ksh, przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zgodnie z art. 14 § 4 tej ustawy wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.
Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.
Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej.
Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki, przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).
Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, ponieważ tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.
Na marginesie dodajmy, że konwersja wierzytelności może mieć miejsce zarówno na kapitał zakładowy, jak i zapasowy.
Konwersja wierzytelności na kapitał jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem PCC
Trzeba również wskazać, że czynność konwersji wierzytelności na kapitał jest zdarzeniem generującym obowiązek zapłaty podatku PCC.
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy PCC za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.
Obowiązek podatkowy w zakresie PCC powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną i ciąży on na spółce. Podstawę opodatkowania stanowi, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b omawianej ustawy, wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Natomiast stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 10 września 2020 roku (nr 0111-KDIB2-2.4014.131.2020.3.PB) wskazał, że konwersja wierzytelności z tytułu pożyczki na kapitał zakładowy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki.
Czynność taka (podwyższenie kapitału zakładowego) wymieniona została bowiem w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Trzeba przy tym wskazać, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania powyższej czynności będzie ciążył na spółce zobowiązanej do jego zapłaty.
W przypadku dokonywania konwersji wierzytelności na udziały należy pamiętać, że tego typu zdarzenie jest traktowane jako wniesienie wkładu niepieniężnego, co rodzi przychód podatkowy PIT z kapitałów pieniężnych po stronie udziałowca.
Dodatkowo podkreślenia wymaga, że konwersja wierzytelności na kapitał powoduje powstanie obowiązku zapłaty przez spółkę podatku PCC.
