Sprzedaż wierzytelności własnych to nierzadkie zjawisko wśród podatników opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do tego instrumentu sięga coraz więcej podatników i większość z nich zastanawia się, jakie skutki podatkowe wystąpią przy zbyciu wierzytelności własnych – typowo handlowych, a więc niestanowiących wierzytelności powiązanych z pożyczkami.
Czym jest wierzytelność własna?
Najprościej rzecz ujmując, wierzytelność własna powstaje u podatnika, w przypadku gdy nie otrzymał on należnej zapłaty za wykonaną usługę lub sprzedany towary, które udokumentował fakturą sprzedaży.
Na czym polega zbycie wierzytelności?
Sprzedaż wierzytelności, a więc sytuacja, w której następuje zmiana dotychczasowego wierzyciela na innego, została uregulowana w Ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny.
Jak wyjaśnia art. od 509 do 517 kc, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Co warte podkreślenia, razem z wierzytelnością na nowego nabywcę przechodzą także wszelkie prawa z nią powiązane np. odsetki.
Gdy wierzytelność została stwierdzona pisemnie, to przelew tej wierzytelności także powinien być potwierdzony pisemnie.
Zdarzenie, które przenosi wierzytelność na nowego nabywcę, może przybrać formę umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej dotychczasowego właściciela wierzytelności do przeniesienia jej na nowego nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo strony postanowiły inaczej.
W przypadku gdy zawarcie umowy przelewu następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio:
- zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności,
- zawartego zapisu zwykłego,
- zawartego bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia
– ważność umowy przelewu zależy od istnienia tego zobowiązania.
Co ważne, dopóki sprzedawca wierzytelności nie poinformuje dłużnika o przelewie tej wierzytelności, to spełnienie świadczenia do rąk poprzedniego wierzyciela pozostaje w mocy.
Wyjątkiem od tej reguły jest okoliczność, w której w momencie spełnienia świadczenia dłużnik wiedział o przelewie.
Należy zaznaczyć, że dłużnikowi przysługują zarzuty przeciwko nabywcy wierzytelności, które posiadał względem pierwotnego sprzedawcy wierzytelności (poprzedniego) w momencie uzyskania informacji o przelewie.
Z kolei dłużnik, dokonując przelewu wierzytelności, ma prawo potrącić z niej wierzytelność, która mu przysługuje względem sprzedawcy wierzytelności i to przed otrzymaniem zawiadomienia o przelewie (jeżeli w momencie jego otrzymania wierzytelność dłużnika stała się wymagalna). Wyjątkiem jest okoliczność, gdy wierzytelność należna zbywcy stała się wymagalna później niż wierzytelność będąca przedmiotem przelewu.
Ponadto pisemnie stwierdzona wierzytelność umożliwia dłużnikowi zawarcie w tym piśmie tzw. zastrzeżenia umownego, na mocy którego przelew nie może nastąpić bez jego zgody.
Jeżeli dłużnik, który otrzymał pisemne zawiadomienie o przelewie pochodzące od zbywcy, spełnił świadczenie do rąk nabywcy wierzytelności, zbywca może powołać się wobec dłużnika na nieważność przelewu albo na zarzuty wynikające z jego podstawy prawnej tylko wtedy, gdy w chwili spełnienia świadczenia były one dłużnikowi wiadome.
Co niezwykle ważne, zbywca wierzytelności ponosi względem nabywcy odpowiedzialność za to, że wierzytelność mu przysługuje.
Za wypłacalność dłużnika w chwili przelewu ponosi odpowiedzialność tylko o tyle, o ile tę odpowiedzialność na siebie przyjął.
Przepisów o przelewie nie stosuje się do wierzytelności związanych z dokumentem na okaziciela lub z dokumentem zbywalnym przez indos.
Sprzedaż wierzytelności własnej a przychód
Prawodawca określił w art. 12 ustawy o CIT, czym jest przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w świetle Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak mówi w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Następnie wymienia cały katalog przysporzeń będących przychodami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym CIT.
Natomiast przychodami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą osiągniętymi w roku podatkowym (przychodami z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych) są należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Na mocy art. 14 ust. 1 oraz 2 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.
Wartość rynkową rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, w szczególności z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.
Co więcej, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.
Zdefiniowania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnej podjął się NSA 25 kwietnia 2013 roku (sygn. II FSK 1827/11) w wyroku, w którym stwierdził, że: „[…] Naczelny Sąd Administracyjny omawiał już powyższą problematykę w wyroku z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1948/09 i 17 maja 2012 r. sygn. akt 2069/10 (publ: http//orzeczenia.nsa.gov.pl), które to rozważania skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Ponadto kwestie te były przedmiotem uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2012 r. I FPS 3/11, w której Sąd ten stwierdził, że jeżeli […] przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć”.
„Zasygnalizowane powyżej rozróżnienie wynika z wyodrębnienia podstaw prawnych uzyskanych przychodów. Należy tu odróżnić czynności (sprzedaż) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, od sprzedaży wierzytelności własnej niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. W szczególności należy wskazać na fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sprzedaż wierzytelności własnej nie jest sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie […]”.
Jest to sprzedaż wierzytelności wcześniej zaliczonej do przychodów należnych, a więc przychód udokumentowany zazwyczaj fakturą sprzedaży z tytułu zbycia towarów lub usług. Przychód ten na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz 14 ust. 1 ustawy o CIT już powstał w momencie wystąpienia sprzedaży towarów lub usług (moment wystawienia faktury bądź sprzedaży towarów lub usług, lub uregulowania należności).
Wobec tego przy zbyciu wierzytelności własnej podatnik rozpoznaje przychód należny w momencie powstania wierzytelności. Przychód ze zbycia wierzytelności na rzecz innego podmiotu rozpoznaje on w kwocie odpowiadającej cenie (na poziomie rynkowym) zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności.
Ustalenie ceny na innym poziomie niż rynkowa może skutkować wezwaniem stron przez organ podatkowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.
Należy podkreślić, że otrzymanie zapłaty związanej ze sprzedażą wierzytelności własnej nie skutkuje powstaniem (kolejnego) przychodu.
Niemniej niektóre organy podatkowe zdają się nieraz powiązywać przychód ze zbycia wierzytelności własnej z przychodem prowadzonej działalności gospodarczej w taki sposób, jakby zbycie wierzytelności własnych stanowiło przedmiot działalności podatnika zbywającego daną wierzytelność własną.
Sądy stoją jednak na innym stanowisku. W wyroku NSA z 26 kwietnia 2014 roku (sygn. II FSK 271/12) sąd stwierdza, że: „[…] Przechodząc do drugiej spornej kwestii, mając także na uwadze wcześniej przedstawione rozważania co do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogło zostać zaakceptowane stanowisko o błędnej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., skoro zbycie wierzytelności przez Spółkę P. jest innym, nowym zdarzeniem, niż pierwotna sprzedaż, stanowiąca źródła powstania tej wierzytelności. Stosownie do treści art. 14 ust.1 ustawy sprzedaż wierzytelności stanowi przychód, a jej wartość wyrażona w cenie w określonej w umowie. Z tych też względów nie można mówić o »dwukrotnym opodatkowaniu tej samej wartości«. W konsekwencji zarzut dotyczący naruszenia art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie mógł zostać uwzględniony, tym bardziej że sam organ przyznał, że niemniej jednak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ewentualną stratę z tytułu odpłatnego zbycia omawianej wierzytelności własnej, zaliczonej uprzednio do przychodów należnych […]”.
Jak ustalić koszt sprzedaży wierzytelności własnej?
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów ustawowo wyłączonych.
Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Kosztem uzyskania przychodu będzie więc wydatek, który:
- został poniesiony w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
- został poniesiony na cele prowadzonej działalności gospodarczej,
- został poniesiony przez podatnika,
- jest bezzwrotny, czyli nie został zwrócony w żadnej formie (dofinansowanie),
- nie występuje w katalogu kosztów ustawowo wyłączonych,
- został właściwie udokumentowany.
Zatem kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia wierzytelności własnej jest jej wartość, jaka została uprzednio zarachowana do przychodów należnych ze sprzedaży towarów lub usług z uwzględnieniem podatku VAT.
Koszt zbycia wierzytelności własnej a podatek VAT
Wydawać by się mogło, że jeżeli dochodzi do sprzedaży wierzytelności, która była objęta podatkiem VAT, podatnik ma prawo ją zbyć, rozpoznając z tego tytułu koszt uzyskania przychodu w wysokości kwoty netto wierzytelności, ale także podatku VAT, którym był opodatkowany przychód ujęty uprzednio w przychodach należnych.
Organy podatkowe m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2019 roku (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.418.2019.1.AM) stoją jednak na stanowisku, że podatnik zbywający wierzytelność własną jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości tej wierzytelności, jaka została uprzednio zaliczona do przychodów należnych ze sprzedaży towarów, czyli bez uwzględnienia podatku od towarów i usług, tj. w kwocie netto zbywanej wierzytelności.
Co ważne, sądy administracyjne np. wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 roku (sygn. II FSK 1827/11) mówi, że: „[…] Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca, zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów, uszczupli swój majątek. Nie może ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik – wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta – dłużnika. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona […]”.
Rozliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności własnej
Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.
Zdecydowana większość operacji sprzedaży wierzytelności własnych to zbycie w wartości niższej aniżeli obejmował pierwotny przychód ze sprzedaży towarów i usług. Skutkiem tego jest to, że w większości transakcji sprzedaży wierzytelności własnych występuje strata z tytułu tej sprzedaży.
Ustawodawca natomiast zezwolił na ujmowanie owej straty w kosztach uzyskania przychodu, jednakże całość lub część wierzytelności dotyczy przychodów, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny.
Skutkiem tego będzie możliwość ujęcia w kosztach zbycia wierzytelności własnej całości wierzytelności, jaka została zarachowana uprzednio do przychodów należnych z tytułu sprzedaży towarów lub usług.
Taki pogląd został wyrażony także w wyroku NSA z 25 kwietnia 2013 roku (sygn. II FSK 1827/11), w którym sąd stwierdza, że: „[…] Przepis ten wyraża zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Równocześnie kształtuje wyjątek, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, została zarachowana jako przychód należny. W takim wypadku Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu do wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego […]”.
Niestety zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe wciąż prezentują rozbieżne stanowiska pod tym względem.
Warto w tym miejscu przytoczyć jeszcze konkluzję wynikającą z niezwykle ważnej uchwały NSA 7 sędziów z 11 czerwca 2012 roku (sygn. I FPS 3/11), w której stwierdzają, że: „[…] Wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 34 p.d.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.p., prowadząca do zawężenia straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów tylko do różnicy między sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności a wartością zarachowanego przychodu należnego, ten aspekt pomija, przez co prowadzi zarówno do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych, a to wskutek naruszenia podstawowej dla tych podatków zasady opodatkowania dochodu jako różnicy między przychodami a kosztami ich uzyskania. Poniesionej straty bowiem w części obejmującej należny podatek od towarów i usług podatnik nie mógłby uwzględnić w rachunku podatkowym, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, mimo że strata ta powstała jako skutek działań ukierunkowanych na uzyskanie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła) i obiektywnie wywiera wpływ na wysokość osiągniętego przez niego dochodu, a więc także na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług. Odnoszenie wartości ekonomicznej wierzytelności, wyrażonej w jej cenie sprzedaży, wyłącznie do zarachowanego przychodu należnego, który stanowi przecież tylko pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług część sprzedanej wierzytelności, prowadziłoby do porównywania wielkości rodzajowo różnych i wskutek tego zasadniczo nieporównywalnych. Dla uzyskania porównywalności tych wielkości należałoby odnieść wartość przychodu należnego do ceny sprzedaży wierzytelności pomniejszonej o wartość należnego podatku od towarów i usług, który to zabieg rachunkowy trudno byłoby jednak uzasadnić normatywnie. Efekt porównywalności omawianych wielkości ekonomicznych osiągany jest natomiast wprost przy określaniu straty ze zbycia wierzytelności przez odniesienie uzyskanej ceny do jej wartości brutto, uwzględniającej podatek od towarów i usług […]”.
Wierzytelności przedawnione a koszty podatkowe
Na koniec warto zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię.
Podatnikom, u których występują wierzytelności własne, które uległy przedawnieniu, trzeba wspomnieć, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów nie są wierzytelności odpisane jako przedawnione.
Tak więc wartość wierzytelności przedawnionych podatnik nie może ująć w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich zbycia.
