Poradnik Przedsiębiorcy

Obrót wierzytelnościami na gruncie podatku VAT

Niezapłacone należności negatywnie wpływają na kondycję ekonomiczną każdego przedsiębiorstwa. Z tego względu spółki często podejmują decyzję o zbyciu długów własnych, a także tych nabytych od innych podmiotów. Obrót wierzytelnościami jest zagadnieniem budzącym wiele wątpliwości przy próbie klasyfikacji i właściwym ich opodatkowaniu. Poniższy artykuł przedstawia najważniejsze zagadnienia opisujące obrót wierzytelnościami na gruncie przepisów ustawy podatku VAT.

Czym jest obrót wierzytelnościami? 

Przez obrót wierzytelnościami należy rozumieć wyzbywanie się wierzytelności w celu poprawy płynności finansowej przedsiębiorstwa. Obrót wierzytelnościami regulują przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie art. 353 § 1 kc zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Zgodnie z art. 509–516 kc wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że stałoby to w sprzeczność z przepisami ustawy, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.Umowa przelewu wierzytelności zawarta wbrew zastrzeżeniu umownemu nie jest automatycznie nieważna, lecz jej skuteczność zależy od zachowania się dłużnika. Jeżeli dłużnik wyrazi zgodę na przelew, to zawarta umowa jest ważna i skuteczna. Jeśli dłużnik takiej zgody nie wyrazi, to umowa przelewu nie jest wobec niego skuteczna i nadal pozostaje dłużnikiem zbywcy wierzytelności – stwierdził Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z 25 października 2012 r. (sygn. akt V ACz 810/12).Wierzytelność jest prawem majątkowym i może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Podstawową formą obrotu wierzytelnościami jest umowa cesji wierzytelności. Polega ona na przeniesieniu przez wierzyciela z majątku dotychczasowego wierzyciela, bez zgody jego dłużnika, wierzytelności na osobę trzecią na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem) a jej nabywcą (cesjonariuszem). Wraz z wierzytelnością na nabywcę przechodzą wszelkie związane z nią prawa, a w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Natomiast dłużnikowi przysługują przeciwko nabywcy wierzytelności wszelkie zarzuty, które miał przeciwko zbywcy w chwili powzięcia wiadomości o przelewie, w tym również zarzut potrącenia.

Zbycie wierzytelności – usługa czy dostawa

Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostały określone w art. 5 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponadto za towary uznać należy rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, co wynika z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Ustawodawca za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznał czynności, o których mowa w art. 8 ustawy o VAT. W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Analizując powyższe przepisy, wskazać należy, iż przeniesienie wierzytelności stanowi niematerialne prawo majątkowe, które nie mieści się w kategorii uznania go za towar. W konsekwencji zbycie wierzytelności na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi usługę.

Słuszność powyższej tezy znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 5/11, z 19 marca 2012 r.:
Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.”.

Opodatkowanie obrotu wierzytelnościami

W orzecznictwie istnieje rozróżnienie w opodatkowaniu obrotu wierzytelnościami w zależności od tego, czy mamy do czynienia z wierzytelnością:

  • własną podatnika,
  • nabytą od innego podmiotu.

W sytuacji, gdy podatnik dokonuje zbycia własnej wierzytelności, uznaje się, że obrót nią nie podlega opodatkowaniu należnością od towarów i usług. Argumenty przemawiające za tym stwierdzeniem odnaleźć możemy w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 10 maja 2013 r. o sygn. IBPP2/443-74/13/WN, która jasno wskazuje, że:
czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 u.p.t.u., określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.
Analogiczne stanowisko prezentowane jest chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2011 r. o sygn. I FSK 537/11.

W przypadku obrotu wierzytelnościami nabytymi od innych podmiotów uznaje się, iż mamy do czynienia z usługą podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolnione są z opodatkowania podatkiem VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2012 r. o sygn. ILPP1/443-286/09/12-S/NS (orzeczenie wciąż zachowuje aktualność):
[...] realizowane przez Spółkę czynności polegające na sprzedaży wierzytelności przeterminowanych nabytych uprzednio od pierwotnego wierzyciela, stanowią usługi pośrednictwa finansowego, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z typową umową przelewu wierzytelności, a nie usługą ściągania długu”.

Faktoring a obrót wierzytelnościami

Działalność tego typu uznawana jest za profesjonalną formę obrotu wierzytelnościami, w której firma faktoringowa świadczy co najmniej dwie z poniższych czynności:

  1. finansuje bezsporne i niewymagalne należności,
  2. prowadzi sprawozdawczość i konta rozliczeniowe odbiorców,
  3. prowadzi działania w celu odzyskania należności,
  4. przejmuje ryzyko wypłacalności odbiorcy.

[...] co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Organ ten podkreślił, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela” – podążając za interpretacją przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2016 r. o sygn. ILPP2/4512-1-350/16-2/MW.

Usługa faktoringu na mocy art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie usług faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej (23%), tj. całość wynagrodzenia otrzymanego od kontrahenta w związku ze świadczoną usługą, na które składa się zarówno kwota pobranych prowizji, opłat, jak i kwoty odsetek.