Podatek od urządzeń technicznych na gruncie podatku od nieruchomości

Tematyka opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych nie jest łatwym zagadnieniem. Obowiązujące przepisy nie opisują precyzyjnie, jak wygląda podatek od urządzeń technicznych, dlatego też konieczne będzie sięgnięcie do orzecznictwa sądowego.

Zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości a podatek od urządzeń technicznych

Zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 

1. grunty; 
2. budynki lub ich części; 
3. budowle lub ich części związane prowadzeniem działalności gospodarczej.

W zakresie naszej analizy skupimy się na opodatkowaniu budowli. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, taki jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dalej też wskażmy, że zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane urządzenie budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że urządzenia techniczne niezwiązane funkcjonalnie z obiektem budowlanym, a służące innym celom, nie mogą być uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ww. ustawy. Stanowią one wówczas odrębne obiekty budowlane. 

Podatek od urządzeń technicznych

W rezultacie z szerokiego pojęcia urządzeń technicznych ustawa – Prawo budowlane wyodrębnia podzbiór będący urządzeniami budowlanymi. W konsekwencji każde urządzenie budowlane stanowi urządzenie techniczne, lecz nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym.

Tytułem przykładu wskażmy zatem, że urządzeniem technicznym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą przykładowo latarnie. Ze względu na położenie przy budynku zapewniają one możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, a zatem latarnie spełniają kryterium urządzenia budowlanego.

Podobne wnioski można wyprowadzić, jeżeli chodzi o banery reklamowe posadowione na fundamentach. Jak wskazał NSA w wyroku z 25 września 2019 roku (II FSK 3286/17), podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku totemów reklamowych stanowią nie tylko stale związane z gruntem fundamenty totemów, lecz także ich naziemna konstrukcja, która nie jest trwale związana z gruntem, tj. w szczególności odkręcany maszt i wymienne kasetony reklamowe, co skutkuje uwzględnieniem w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń budowlanych niestanowiących budowli.

Jak pamiętamy, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są zarówno budynki, jak i budowle. Należy przy tym podkreślić, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić budowli czy też składać się na nią. W konsekwencji, jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza bowiem, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. 

Inne instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz obiektu budowlanego nie będą stanowiły odrębnego obiektu budowlanego, jeżeli nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych lub zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z 29 grudnia 2020 roku (I SA/Lu 499/20), w przypadku maszyn i urządzeń położonych wewnątrz budynków opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie fundamenty jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przykład 1.

Wewnątrz budynku znajduje się urządzenie określane jako rozdzielnia ciepła. Zapewnia ona funkcjonowanie maszyn znajdujących się i pracujących w budynku. Czy stanowi urządzenie budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

W pierwszej kolejności wskażmy, że samo zlokalizowanie rozdzielni w budynku nie wyłącza ewentualnego opodatkowania. Należy jednak ocenić, czy rozdzielnia spełnia kryterium urządzenia budowlanego, czyli czy jest to urządzenie zapewniające funkcjonowanie budynku. W tym przypadku zapewnia ona funkcjonowanie innych maszyn, a nie samego budynku, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jak zatem widać z przedstawionej analizy, nie każde urządzenie techniczne będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli natomiast dane urządzenie spełnia kryterium urządzenia budowlanego w myśl art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane, to w takim przypadku mamy do czynienia z budowlą, która podlega opodatkowaniu.

W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wskażmy, że dla budowli podstawą jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). 

Natomiast jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Stawka podatku od nieruchomości przewidziana dla budowli to 2%.

Przedstawione wyjaśnienia potwierdzają problematyczny status budowli na gruncie podatku od nieruchomości. Te wątpliwości stały się przyczyną wydania przez TK wyroku z 4 lipca 2023 roku (SK 14/21), w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z Konstytucją. Przepis ten utraci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.