Przedsiębiorca posiadający wierzytelność korzysta w tym zakresie z pełnego prawa własności, co objawia się m.in. w możliwości dokonania sprzedaży. Taka sprzedaż wywołuje określone skutki na gruncie podatku VAT oraz podatku PIT. W związku z tym warto przyjrzeć się bliżej regulacjom podatkowym obowiązującym w przypadku, gdy ma miejsce sprzedaż wierzytelności własnej przez podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą.
Sprzedaż wierzytelności na gruncie podatku VAT
Tytułem wstępu odnieśmy się do regulacji prawa cywilnego. Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Jak podaje art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
Z kolei art. 510 § 1 ww. ustawy stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony postanowiły inaczej.
Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.
Wspomniane przeniesienie wierzytelności na osobę trzecią może mieć charakter odpłatny.
W kontekście podatku VAT należy zatem rozważyć, czy sprzedaż wierzytelności własnej za wynagrodzeniem można potraktować jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Przede wszystkim trzeba wykluczyć odpłatną dostawę towarów. Wierzytelność własna nie spełnia bowiem definicji towaru określonej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.
Jeżeli chodzi natomiast o możliwość zakwalifikowania sprzedaży wierzytelności własnej jako świadczenia usługi, to w tym wypadku warto przywołać treść interpretacji Dyrektora KIS z 17 maja 2018 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.219.2018.1.MP), gdzie organ podatkowy wskazał, że w przypadku zbycia wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi.
Takie zbycie, z punktu widzenia pierwszego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż. Celem i skutkiem takiej transakcji jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku tej transakcji przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem.
Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej nie można zakładać, że czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Sprzedaż wierzytelności własnej na gruncie podatku PIT
Jeżeli chodzi o podatek PIT, to tutaj art. 14 ust. 2 pkt 7ca ustawy wprost podaje, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości jej wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie.
Warunkiem jest, aby wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny.
Tak też podaje interpretacja Dyrektora KIS z 25 sierpnia 2021 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.387.2021.6.MAP). W piśmie tym czytamy, że sprzedaż wierzytelności własnej, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, została zarachowana jako przychód należny, stanowi odrębne zdarzenie, które skutkuje powstaniem przychodu należnego ze zbycia tej wierzytelności, ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca ww. ustawy, w wysokości jej wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie dotyczącej sprzedaży wierzytelności.
Dodatkową kwestią wymagającą wyjaśnienia w tym zakresie są koszty podatkowe, które przedsiębiorca może uwzględnić w ramach sprzedaży wierzytelności własnej.
Tutaj zwróćmy uwagę na treść art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT, który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.
Na kanwie powyższego przepisu pojawiają się jednak wątpliwości, w jaki sposób należy ustalić koszty w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności własnych. W tym zakresie można spotkać się z odrębnymi stanowiskami ze strony fiskusa.
Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 9 lipca 2020 roku (nr 0111-KDIB2-1.4010.131.2020.4.AR) organ podatkowy wskazał, że w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej koszty uzyskania przychodów rozpoznaje się w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto).
Inaczej natomiast w tym zakresie wypowiedział się Dyrektor IS w Bydgoszczy z 6 października 2015 roku (nr ITPB1/4511-780/15/AK). W piśmie tym stwierdzono, że w przypadku zbycia wierzytelności „własnych”, zarachowanych uprzednio do przychodów należnych, stratą ze sprzedaży tych wierzytelności jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży) a kwotą wierzytelności, obejmującą całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto).
W konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć jedynie stratę ze sprzedaży wierzytelności własnej.
Pierwsze z przedstawionych dwóch stanowisk wydaje się bardziej aktualne w kontekście analizy ostatnio wydawanych interpretacji w tym zakresie.
Ewidencja księgowa przychodu ze sprzedaży własnej wierzytelności
Na koniec wskażmy, że przedsiębiorcy prowadzący KPiR przychód ze sprzedaży wierzytelności własnych wykazują w kolumnie nr 8 KPiR „Pozostałe przychody”.
Natomiast podatnicy prowadzący księgi rachunkowe przychód powstały z tego tytułu traktują jako sprzedaż aktywów finansowych. W konsekwencji przychód ze sprzedaży takich wierzytelności zaliczany jest do przychodów finansowych.
Reasumując powyższe rozważania, należy wskazać, że sprzedaż wierzytelności własnych wywołuje odmienne skutki, jeżeli chodzi o podatek VAT oraz podatek PIT. W tym pierwszym jest to bowiem transakcja neutralna podatkowo, natomiast w przypadku podatku dochodowego jest to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wprost wskazuje art. 14 ust. 7ca ustawy o PIT.
