Rozliczenie kosztu w pewnych okolicznościach może odbyć się na podstawie paragonu fiskalnego. W sytuacji, gdy jest on wystawiany w walucie obcej, pojawia się pytanie o sposób rozpoznania i sposób ustalenia różnic kursowych. Problematykę tą przeanalizujemy pod kątem rozliczenia delegacji pracownika, który tankuje paliwo za granicą.
Podatkowe różnice kursowe oraz zastosowany kurs waluty
Określone w art. 24c ustawy PIT różnice kursowe powstają z uwagi na zmiany wysokości kursów kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych w różnych momentach czasu. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.
Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
Wobec tego z powyższych regulacji wynika, że istota różnic kursowych polega na powstaniu np. należności wyrażonej w walucie obcej, która jest realizowana w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tej należności a jej realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie.
Ponadto różnice w kursie waluty, które powstają w związku ze zdarzeniami gospodarczymi niestanowiącymi przychodu podatkowego lub kosztu jego uzyskania, nie mogą prowadzić do powstania podatkowych różnic kursowych. Dodatnie różnice kursowe powiększają przychody podatkowe, natomiast ujemne różnice kursowe powiększają koszty podatkowe.
Dalej warto wskazać, że zgodnie z art. 24c ust. 4 ustawy PIT przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
Stosownie do treści art. 24c ust. 6 ww. ustawy przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.
W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.
Paragon w walucie obcej a koszt podatkowy
Aby dany wydatek uznać za koszt podatkowy, musi być on m.in. właściwie udokumentowany. Podstawowym dokumentem jest faktura VAT, jednakże rozporządzenie w sprawie prowadzenia KPiR dopuszcza pewne odstępstwa od tej reguły.
Otóż jak wynika z treści art. 13 par. 5 rozporządzenia wydatki poniesione za granicą na zakup paliwa i olejów mogą być dokumentowane paragonami lub dowodami kasowymi. Na odwrocie paragonu podatnik uzupełnia jego treść, wpisując swoje nazwisko (nazwę zakładu), adres oraz rodzaj (nazwę) zakupionego towaru.
Powyższe powoduje, że tankowanie firmowych pojazdów poza granicami kraju nie musi być dokumentowane fakturą, aby podatnik mógł poniesiony wydatek uznać za koszt w prowadzonej działalności. Również z treści art. 24c ust. 7 ustawy PIT wynika, że na potrzeby ustalania różnic kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W rezultacie także i na potrzeby różnic kursowych można posiłkować się innym dokumentem niż fakturą (np. paragonem zagranicznym).
W tym miejscu warto też dodać, że w myśl art. 11a ust. 2 ustawy PIT koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Różnice kursowe w ramach delegacji pracownika
Jak wynika z par. 20 rozporządzenia w sprawie kosztów podróży służbowej pracowników, pracownik otrzymuje zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty podróży zagranicznej, w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji tych kosztów. Za zgodą pracownika zaliczka może być wypłacona w walucie polskiej, w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej mu zaliczki w walucie obcej, według średniego kursu złotego w stosunku do walut obcych określonego przez Narodowy Bank Polski z dnia wypłaty zaliczki.
Rozliczenie kosztów podróży zagranicznej jest dokonywane w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu z dnia jej wypłacenia. Rozliczenie kosztów podróży zagranicznej następuje w dacie rozliczenia delegacji. W konsekwencji dla ustalenia, czy wystąpiły różnice kursowe, pracodawca powinien porównać kursy walut z dnia przekazania pracownikowi środków na podróż służbową w walucie obcej oraz kursy walut z dnia rozliczenia delegacji.
Przykład 1.
Firma Zeta 10 stycznia wypłaciła pracownikowi 100 euro na koszty podróży do Niemiec. 20 stycznia pracownik przedstawił rozliczenie delegacji, w której ramach był paragon fiskalny ze stacji benzynowej na kwotę 100 euro. Czy w opisanym przypadku wystąpią różnice kursowe po stronie firmy Zeta?
W opisanym przypadku należy porównać kurs euro z 9 stycznia oraz z 19 stycznia (dzień roboczy poprzedzający). Załóżmy, że 9 stycznia kurs wynosi 4,50 zł/euro. Natomiast 19 stycznia kurs to 4,40 zł/euro. W konsekwencji powstaną różnice kursowe (4,40 zł/euro - 4,50 zł/euro × 100 euro = 10 zł). Mamy do czynienia z ujemnymi różnicami kursowymi, które zwiększają koszty uzyskania przychodu w firmie Zeta.
Podsumowując, możemy wyprowadzić wniosek, że z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:
- dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
- realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.
Co ciekawe, rozliczenie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych opierać się może nie tylko na fakturze, lecz także na innych dokumentach księgowych, do których zalicza się paragony dokumentujące nabycie paliwa za granicą.
