Otrzymana na zakup środka trwałego dotacja wywiera określone skutki w sferze podatków, ponieważ wpływa na wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Analogicznie skutki podatkowe powstaną również w tych wypadkach, w których podatnik będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanej dotacji. Omawiamy, jak na gruncie podatkowym wygląda korekta kosztów po otrzymaniu dotacji.
Dotacja otrzymana na zakup środka trwałego
Rozpatrując kwestie dotacji otrzymanej przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, należy odnieść się zarówno do przychodów, jak i do kosztów podatkowych.
Po pierwsze wskażmy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:
- dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej;
- ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup/wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub nabycie wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.
Natomiast w sferze kosztów podatkowych należy wskazać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia (amortyzacji) środków trwałych oraz WniP od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub WNiP, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.
W konsekwencji otrzymanie dotacji na zakup środka trwałego z jednej strony nie generuje przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz z drugiej strony w tej części zakupu, która została pokryta dotacją, podatnik nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów podatkowych.
Korekta kosztów po otrzymaniu dotacji
Należy zauważyć, że podatnik ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu ujęcia środka trwałego w ewidencji. Możliwa jest zatem sytuacja, w której podatnik rozpocznie naliczanie odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości, a dopiero po pewnym czasie otrzyma dotację refundującą wydatek na zakup środka trwałego.
W takim przypadku należy odnieść się do przepisów stanowiących o zasadach korygowania kosztów podatkowych. Otóż w myśl art. 22 ust. 7c ustawy o PIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
W myśl art. 22 ust. 7d ww. ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 7c, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. Z przytoczonej regulacji wynika, że w przypadku błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być dokonana „wstecz”, natomiast w pozostałych przypadkach – „na bieżąco”. Zatem korekta kosztu – w postaci odpisu amortyzacyjnego – powinna być dokonana na bieżąco, a nie wstecz.
Do takiego właśnie przypadku odniósł się Dyrektor KIS w interpretacji z 23 czerwca 2023 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.322.2023.1.KD), wskazując, że otrzymanie dotacji refundującej koszty zakupionych wcześniej środków trwałych pozostaje bez wpływu na ich wartość początkową oraz na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które są określone w momencie przyjęcia środka trwałego do używania i wpisania go do ewidencji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem dotacji stanowią w całości koszt uzyskania przychodów. Dopiero w momencie otrzymania dotacji powinno dojść do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania i o tę wielkość należy zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dotację.
Przykład 1.
Pan Jan zakupił środek trwały, który wprowadził do ewidencji w styczniu i rozpoczął jego amortyzację od lutego. W listopadzie otrzymał w ramach dotacji kwotę w całości refundującą zakup środka trwałego. W jaki sposób otrzymana dotacja wpłynie na przychody oraz koszty w działalności gospodarczej pana Jana?
Po pierwsze otrzymana dotacja nie stanowi przychodu podatkowego. Po drugie pan Jan nie musi korygować odpisów amortyzacyjnych dokonanych w okresie od lutego do października. Korekty wysokości odpisów należy dokonać dopiero od listopada. Jeżeli otrzymana dotacja w całości pokrywa wydatek na zakup, to począwszy od listopada, odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztu podatkowego.
Wpływ zwrotu dotacji na koszty podatkowe
Równocześnie nie można wykluczyć także sytuacji, w której podatnik będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanej dotacji. Taka sytuacja również będzie obligować do dokonania korekty – tym razem zwiększającej koszty. Trzeba zaznaczyć, że tu również będzie obowiązywać art. 22 ust. 7c ustawy o PIT, co powoduje, że korekty należy dokonać na bieżąco.
Potwierdzenie powyższego odnajdziemy w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor KIS w piśmie z 10 kwietnia 2019 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.15.2019.1.SG) wskazał, że skoro zwrot dofinansowania spowodowany był nieosiągnięciem założonych celów projektu, na który była przyznana dotacja, a więc fakt ten nie był możliwy do przewidzenia na etapie zawierania umowy o dofinansowanie (czyli nie było to spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą pomyłką), to podatnik powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów na bieżąco w momencie, w którym otrzymał decyzję o zwrocie dotacji.
Załóżmy, że pan Jan z naszego pierwszego przykładu po roku od dnia otrzymania dotacji będzie zobowiązany do jej zwrotu (np. z uwagi na niewywiązanie się z warunków przyznania dotacji). W takim przypadku powinien on dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w momencie (okresie rozliczeniowym), w którym otrzymał dokument potwierdzający przyczyny korekty, tj. w momencie wpływu wezwania do zwrotu części dotacji.
W konsekwencji pan Jan nie jest uprawniony do korygowania wysokości kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych wstecz. Korekty zwiększającej koszty – z uwagi na zwrot otrzymanej dotacji – podatnik dokonuje na bieżąco.
Podsumowując powyższe, możemy stwierdzić, że niegenerująca przychodu dotacja otrzymana na zakup środka trwałego wpływa na wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w koszty podatkowe. Analogicznie wpływać będzie na wielkość kosztu sytuacja, w której podatnik będzie zobligowany do zwrotu uprzednio otrzymanej dotacji.
