Zarząd jest instytucją obowiązującą w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Co do zasady członkowie zarządu mogą pełnić swoją funkcję w oparciu o różnorodne tytułu prawne. Może to być zarówno umowa o pracę, umowa cywilnoprawna, kontrakt menedżerski czy też powołanie. Nierzadkie są również sytuacje, w których następuje pełnienie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Warto zatem rozważyć, jakie skutki podatkowe wywołuje taka sytuacja w stosunku do spółki prawa handlowego.
Przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń
Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych funkcjonuje pojęcie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT przychodem jest także m.in. wartość rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W doktrynie oraz orzecznictwie przyjmuje się, że z nieodpłatnymi świadczeniami mamy do czynienia, gdy podatnik uzyskuje korzyść kosztem innego podmiotu i nie wykonuje w zamian żadnego świadczenia wzajemnego.
Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie nieodpłatne", a zatem w celu zdefiniowania tego pojęcia należy odwołać się do wykładni gramatycznej, a także poglądów orzecznictwa i doktryny. Zgodnie z pojęciem słownikowym odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny natomiast to "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). W orzecznictwie natomiast ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.
Na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy CIT wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się bowiem na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
W myśl art. 12 ust. 6 ww. ustawy wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:
-
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
-
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
-
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
-
w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Pełnienie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia a element ekwiwalentności
Jak już zostało wskazane, z przychodem z nieodpłatnych świadczeń po stronie spółki mamy do czynienia, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.
W świetle takiej koncepcji powszechnie przyjmuje się, że nie występują nieodpłatne świadczenia, gdy członkiem zarządu pełniącym funkcje bez wynagrodzenia jest wspólnik tej spółki. Taki członek zarządu, pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku wynagrodzenia otrzymuje różnorodne korzyści ekonomiczne w postaci dywidendy czy innych udziałów w zysku spółki. Wspólnicy mają bowiem prawo do uzyskania w przyszłości od spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. W takim przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest wynikające z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej. Stosownie bowiem do treści art. 201 § 3 Kodeksu spółek handlowych do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona.
Powyższe twierdzenie omawiające pełnienie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2016 r., nr IPPB6/4510-457/15-2/AK:
Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują bowiem określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy członek zarządu, pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku "bezpośredniego" wynagrodzenia, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że pełnienie przez Członków Zarządu swoich funkcji w Spółce bez wynagrodzenia nie będzie stanowić dla Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
W konsekwencji powyższego spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w przypadku, gdy członkiem zarządu jest podmiot niebędący ani wspólnikiem, ani pracownikiem spółki.
