Niniejsze rozważania będziemy opierać na przepisach dotyczących podatku od niezrealizowanych zysków (tzw. podatek od wyjścia). Podatek ten jest bowiem płatny od hipotetycznego dochodu. Natomiast w momencie, kiedy dochodzi do rzeczywistego zbycia składnika majątku, może mieć miejsce podwójne opodatkowanie. W związku z tym należy się zastanowić, jakie są możliwości jego uniknięcia w takim przypadku.
Podatek od wyjścia – regulacje ustawowe
Jak wynika z art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w którego wyniku Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przeniesiony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu. Przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje w szczególności sytuację, w której rezydent podatkowy przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Dochód z niezrealizowanych zysków podlegający opodatkowaniu 19-procentowym podatkiem stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalonej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową. Natomiast wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.
W konsekwencji, jeżeli podatnik z Polski przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku, to dochód ustala się w wysokości stanowiącej nadwyżkę wartości rynkowej ponad wartość podatkową (np. wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne).
Podatek od wyjścia a podwójne opodatkowanie
W sytuacji, gdy po przeniesieniu składnika majątku do innego kraju dochodzi do jego faktycznego zbycia, pojawia się problem związany z podwójnym opodatkowaniem, raz podatek płatny jest bowiem od hipotetycznego dochodu (w ramach podatku od wyjścia), natomiast drugi raz – w ramach dochodu osiągniętego z rzeczywistego zbycia.
W kontekście polskich regulacji należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1y oraz ust. 1ya ustawy CIT wartość przenoszonych składników ustala się w wysokości wartości rynkowej określonej dla celów opodatkowania podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f, w państwie miejsca siedziby lub zarządu lub w państwie położenia jego zagranicznego zakładu, chyba że organ podatkowy określi tę wartość w innej wysokości – w przypadku, gdy składniki majątku, w tym przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, są przenoszone z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej.
Jak wynika ponadto z treści art. 24j ustawy CIT, jeżeli podatnik uwzględni w kosztach uzyskania przychodów wartość rynkową składnika majątku określoną w państwie członkowskim Unii Europejskiej do celów opodatkowania podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, jest on obowiązany dołączyć do zeznania rocznego CIT-8 informację (CIT-NZI) o wysokości wartości rynkowej tego składnika. Należy do niej dołączyć dokument wydany lub potwierdzony przez właściwy organ państwa, o którym mowa w zdaniu pierwszym, o wysokości wartości rynkowej tego składnika.
Naczelnik urzędu skarbowego może określić wartość rynkową składnika majątku podatnika, o którym mowa w ust. 1, w innej wysokości niż przyjęta dla celów opodatkowania podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, jeżeli wartość ta jest wyższa od wartości rynkowej.
Powyższy mechanizm unikania podwójnego opodatkowania jest określany jako metoda step-up. Zasada ta oznacza przyjęcie dla polskich celów podatkowych wartości poszczególnych składników majątku podatnika w wysokości wartości podatkowej wynikającej z ksiąg podatkowych w kraju wyjścia. Powoduje to, że dla celów opodatkowania w Polsce podatkiem ze zbycia składników majątku należy przyjąć jako koszt uzyskania przychodów wartość rynkową tego składnika bądź składników z momentu wyjścia, ustaloną przez państwo emigracji (z zachowaniem prawa korekty tej wartości przez polski organ podatkowy).
Co istotne, regulacje te obowiązują w ramach podatku od wyjścia na terenie Unii Europejskiej. Zastosowanie metody step-up pozwala na wyłączenie z podstawy opodatkowania tej części wartości składnika majątku, która efektywnie podlegała opodatkowaniu podatkiem od wyjścia w państwie emigracji.
Powyższe regulacje obowiązują w każdym państwie członkowskim z uwagi na konieczność implementowania dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 roku (tzw. dyrektywa ATA).
Praktyczne zastosowanie metody step-up w ramach podatku od wyjścia
Z art. 15 ust. 1y oraz ust. 1ya ustawy CIT wynika, że praktyczne zastosowanie opisanej metody unikania podwójnego opodatkowania opiera się na zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie zbycia składnika majątku wartości rynkowej określonej przez państwo wyjścia.
Zasadą podstawową wynikającą z przepisów ustawy CIT jest, że koszt podatkowy w momencie zbycia składnika majątku to jego wartość podatkowa (np. w przypadku sprzedaży środków trwałych będzie to wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne).
Mechanizm zastosowania metody step-up prezentujemy na poniższym przykładzie.
Przykład 1.
Spółka A z Polski posiada składnik majątku o wartości rynkowej 100 jednostek. Dokonała częściowej amortyzacji, w związku z czym wartość podatkowa to 80 jednostek. Przeniosła składnik majątku z Polski do oddziału we Francji. W Polsce został nałożony podatek od wyjścia. Następnie we Francji dokonano dalszych odpisów amortyzacyjnych w wartości 10 jednostek, po czym składnik majątku został sprzedany na terenie Francji za 110 jednostek i odprowadzony podatek od dochodu. W jaki sposób w opisanym przypadku należy zastosować metodę step-up celem uniknięcia podwójnego opodatkowania?
W Polsce podatek od wyjścia zostanie obliczony od różnicy pomiędzy wartością rynkową a wartością podatkową, czyli od 20 jednostek (100 - 80). W sytuacji, gdy we Francji nie znalazła zastosowania metoda step-up, to dochodem do opodatkowania byłaby wartości 40 jednostek (110 - 70), ponieważ kosztem byłaby wartość podatkowa składnika. Jeżeli jednak jako koszt przyjmiemy wartość rynkową państwa wyjścia (Polski), to dochodem do opodatkowania we Francji będzie wartość 10 jednostek (110 - 100). W ten sposób nie dochodzi do podwójnego opodatkowania.
Jak wskazaliśmy, opisana metoda step-up ma zastosowanie w przypadku podatku od wyjścia w krajach unijnych. Natomiast w sytuacji, gdy podatek ten jest stosowany w krajach trzecich, to w momencie faktycznego zbycia składnika majątku może dojść do podwójnego opodatkowania.
Opisana metoda step-up nie jest powszechnie znana i często jest pomijana w kontekście możliwości uniknięcia podwójnego opodatkowania. Będzie ona miała jednak szczególnie istotne znaczenie w momencie wystąpienia podatku od wyjścia i przeniesienia składnika majątku do innego kraju Unii Europejskiej.
