Exit tax a darowizna składnika z majątku prywatnego podatnika

Darowizna środków pieniężnych czy składników majątku dla rodziny z zagranicy jest dość częstym zjawiskiem w polskim społeczeństwie. Nie tak dawno do polskiego porządku prawnego wprowadzono przepisy regulujące funkcjonowanie nowej daniny – podatku od niezrealizowanych zysków. Zakłada on, że obowiązek zapłaty podatku może powstać, gdy podatnik przenosi swój firmowy składnik majątku lub zmienia kraj rezydencji podatkowej. To jednak nie wszystko. Występują także inne przypadki, które mogą nieco zaskoczyć polskich darczyńców. Sprawdziliśmy, czy przy darowiźnie składnika z majątku prywatnego podatnika powstanie zobowiązanie podatkowego z tytułu Exit Tax do zapłaty?

Co to jest podatek od wyjścia?

Podatek Exit Tax zwany także podatkiem od wyjścia lub podatkiem od niezrealizowanych zysków w zamyśle prawodawcy miał stanowić obowiązkową daninę do zapłaty, jeżeli podatnik przenosił składnik majątku albo zmieniał polską rezydencję podatkową na rezydencję innego kraju.

Praktyka stosowania przepisu podatku Exit Tax pokazuje jednak, że niektóre przypadki stanowisk organów podatkowych bywają zaskakujące. Jednym z takich przypadków jest przeniesienie poza terytorium RP prywatnego składnika majątku.

Warto więc prześledzić jak w przypadku przeniesienia owego składnika powinno wyglądać opodatkowanie tego zdarzenia.

Przeniesienie składnika majątku poza terytorium RP

Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają 2 zdarzenia. W myśl art. 30da ust. 2 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT) jednym z nich jest przeniesienie składnika majątku poza terytorium RP, w wyniku którego RP traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu.

Ustawodawca objaśnia, że przeniesienie składnika majątku poza terytorium RP, o którym mowa powyżej obejmuje najczęściej przypadek, w którym:

1. polski rezydent podatkowy (nieograniczony obowiązek podatkowy), przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium RP;
2. podatnik, który nie jest polskim rezydentem podatkowym (nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce), ale osiąga w Polsce dochody, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż RP państwa, w którym prowadzi działalność gospodarczą poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium RP przez zagraniczny zakład;
3. podatnik, który nie jest polskim rezydentem podatkowym (nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce), ale osiąga w Polsce dochody, przenosi do innego państwa całość albo część działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład.

Należy podkreślić, że poprzez dzień przeniesienia składnika poza terytorium RP należy rozumieć dzień poprzedzający dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium RP, w tym poprzez zagraniczny zakład.

Zmiana polskiej rezydencji podatkowej

Drugim zdarzeniem, które zostanie objęte opodatkowaniem podatkiem Exit Tax, jest zmiana rezydencji podatkowej przez polskiego rezydenta podatkowego.

Skutek tego jest taki, że podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce dokonuje zmiany rezydencji podatkowej (zmienia miejsce zamieszkania znajdujące się dotychczas w Polsce na miejsce zamieszkania w innym niż Polska państwie). W wyniku tej operacji RP traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika.

Co bardzo ważne, opodatkowanie podatkiem Exit Tax w wyniku zmiany przez podatnika rezydencji podatkowej nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają nadal związane z położonym na terytorium RP zagranicznym zakładem podatnika.

Opodatkowaniem podatkiem Exit Tax

Warto w tym miejscu podkreślić znaczenie art. 30da ust. 3 ustawy o PIT. Mówi on o tym, że gdy nastąpi zmiana rezydencji podatkowej (przeniesienie miejsca zamieszkania do innego niż Polska państwa) i w jej wyniku RP traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, to opodatkowanie podatkiem Exit Tax wyjątkowo może dotyczyć składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą (majątek osobisty podatnika).

Do składników majątku osobistego ustawodawca zaliczył konkretne składniki takie jak:

• ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
• udziały w spółce;
• akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych

– jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium RP przez łącznie co najmniej 5 lat w 10-letnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Jak mówi art. 5a pkt 2 ustawy o PIT, przez składniki majątku używane w ustawie o PIT należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia.

Ustawodawca cały czas sygnalizował, że podatek od niezrealizowanych zysków dotyczy wyłącznie składników majątku podatnika związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą poprzez zakład położony na terytorium RP.

Wyjątkowo w art. 30da ust. 3 ustawy o PIT odniósł się do składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednakże ograniczył się tylko do powyższych literalnie wymienionych składników majątku osobistego podatnika.

Prawodawca, podkreślając w powyższym przypadku majątek osobisty podatnika, dał do zrozumienia, że podatek Exit Tax ma obejmować swym zasięgiem wyłącznie składniki majątku związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (przeniesienie poza terytorium RP albo zmiana kraju rezydencji podatkowej podatnika).

Natomiast wyraźnie wyodrębniony zasięg opodatkowania podatkiem Exit Tax odnoszący się do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą podatnika dotyczy tylko konkretnych, określonych powyżej składników. Powoduje to, że przepisy art. 30da do 30dh ustawy o PIT nie mogą być stosowane w każdym przypadku, kiedy polski podatnik prowadzący lub nieprowadzący działalności gospodarczej dokonuje przeniesienia prywatnego składnika majątku (który nie występuje na stanie składników majątku firmowego).

Tak więc odniesienie w przepisie art. 30da ust. 3 ustawy o PIT do majątku prywatnego podatnika znajduje zastosowanie tylko do tej jednej sytuacji i nie może być dowolnie stosowane do pozostałych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem Exit Tax.

Z kolei definicja ustawowa składników majątku (firmowych) odnosi się do całej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od niezrealizowanych zysków.

Ile wynosi podatek od niezrealizowanych zysków?

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

• 19% podstawy opodatkowania – gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku,
• 3% podstawy opodatkowania – gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Podstawa opodatkowania będzie stanowić nadwyżkę wartości rynkowej składnika majątku ustalaną na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Wartość rynkową składnika majątku określa się zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o PIT – w przypadku składników majątku osobistego i składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk.

W pozostałych przypadkach na zasadach identyfikowania cen transferowych.

Wartość rynkową składników majątku podatnika objętych małżeńską wspólnością majątkową określa się u każdego z małżonków w wysokości połowy wartości rynkowej tych składników majątku.

Natomiast wartość podatkowa składnika majątku to wartość niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Niezwykle ważne jest, że podatnik nie ustala wartości podatkowej składnika majątku w przypadku gdy do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Zwolnienia z podatku Exit Tax

Przepisów art. 30da ustawy o PIT, czyli opodatkowania podatkiem Exit Tax nie należy stosować, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

W przypadku małżonków limit wartości rynkowej składnika majątku dotyczy łącznie obojga partnerów.

To jednak nie wszystko. Pozostałe zwolnienia zaprezentowano w poniższej tabeli.

Darowizna składnika z majątku osobistego

Bardzo wielu polskich rezydentów podatkowych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce posiada rodziny, których miejscem zamieszkania jest kraj (inny niż Polska), do którego się kiedyś przeprowadzili.

Dość często zdarza się, że rodzina z zagranicy chce przekazać środki pieniężne rodzinie mieszkającej w Polsce. Niekiedy też występują przypadki, gdy rodzina z Polski chce przekazać darowiznę składnika ze swojego majątku osobistego. Bywa, że osoba przekazująca prywatny składnik majątku prowadzi działalność albo nie prowadzi żadnej działalności.

Warto zauważyć, że darowizna prywatnego składnika majątku na rzecz rodziny z zagranicy nie jest wprost objęta podatkiem od niezrealizowanych zysków. Nieco inaczej wygląda sytuacja, gdy przenoszącym składnik majątku jest spółka niebędąca osobą prawną. Zgodnie bowiem z art. 30dh ust. 1 ustawy o PIT w przypadku gdy przenoszącym składnik majątku jest spółka niebędąca osobą prawną, przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem Exit Tax stosuje się do podatników posiadających prawa do udziału w zyskach takiej spółki.

Dodatkowo, gdy przenoszącym składnik majątku jest spółka niebędąca osobą prawną opodatkowanie podatkiem Exit Tax do podatników posiadających prawa do udziału w zyskach takiej spółki także w odniesieniu do sytuacji:

1. nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium RP składnika majątku, 
2. wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia

– jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu RP traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Zatem jak polski rezydent z Polski miałby spojrzeć na opodatkowanie podatkiem Exit Tax, gdyby darował udziały w spółce kapitałowej rezydentowi kraju innego niż Polska?

Darowizna udziałów w spółce kapitałowej, czyli składnika z majątku osobistego polskiego rezydenta podatkowego

Jednym z kontrowersyjnych przypadków, w których RP utraci w całości lub części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów w spółce, jest darowizna tych udziałów z majątku osobistego polskiego rezydenta podatkowego na rzecz rezydenta podatkowego państwa innego niż Polska.

Pomimo że faktycznie RP utraci prawo do opodatkowania późniejszej transakcji sprzedaży tych udziałów, wydaje się, że zakres opodatkowania podatkiem Exit Tax nie sięga aż tak daleko.

Odpowiedzią zajął się NSA w wyroku z 14 stycznia 2022 roku o sygn. II FSK 12/21, w którym stwierdził, że: „[…] Ustawodawca zatem wyraźnie identyfikuje w obrębie zarówno całej ustawy, jak i przepisów odnoszących się do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków »składnik majątku«, o którym mowa zarówno w art. 30da ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., jak i w art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. jako »związany z działalnością gospodarczą«. To powoduje, że w drodze odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących opodatkowania transferu majątku poza krajową jurysdykcję podatkową nie można rozszerzać także na »majątek osobisty«, o którym stanowi art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. Podlega on w drodze wyjątku opodatkowaniu wyłącznie w przypadku zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa. Dodatkowo wymaga podkreślenia w ramach wykładni systemowej, że zgodnie z art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu nie podlega majątek osobisty, który jest przenoszony przez podatnika poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jedynie może to nastąpić w przypadku zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci (a od 1 stycznia 2022 r. na skutek nowelizacji po prostu »traci«) prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa. Odesłanie zamieszczone wobec tego w ostatnim ze wskazanych przepisów do stosowania normy wynikającej z art. 30da ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem jedynie pkt 2 tego przepisu, a nie pkt 1. To jednak pkt 1 z art. 30da ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli także jego darowizny. Nie można wobec tego przyjmować, aby w drodze odpowiedniego stosowania art. 30da u.p.d.o.f., do czego uprawnia art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., możliwe było opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków nieodpłatnego przekazania, czyli przeniesienia na rzecz innego podmiotu z innego kraju UE położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku, podczas gdy w odniesieniu do majątku osobistego możliwe to jest wyłącznie w przypadku zmiany przez podatnika rezydencji, a już nie w przypadku samego transferu majątku na jakiejkolwiek podstawie. […] Ponadto NSA zasugerował, iż […] W wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawie C-581/17, stwierdzono natomiast, że swoboda przedsiębiorczości i przepływu osób sprzeciwiają się obowiązywaniu systemu opodatkowania państwa członkowskiego, który w przypadku przeniesienia miejsca zamieszkania przewiduje pobranie podatku od niezrealizowanych zysków związanych z udziałami w spółce w chwili przeniesienia, podczas gdy w przypadku zachowania miejsca zamieszkania w tym samym państwie członkowskim pobór podatku następuje dopiero w chwili zrealizowania zysków kapitałowych, czyli przy zbyciu danych udziałów. Jak wynika z tych orzeczeń, możliwość nakładania w porządku krajowym na osoby fizyczne tzw. exit tax musi uwzględniać respektowanie swobód traktowych i tym samym powinno być stosowane z dużą ostrożnością. To oznacza nakaz zachowania nie tylko na poziomie stanowienia prawa wysokich standardów legislacji, ale również i na poziomie jego stosowania takich zasad wykładni, które nie będą prowadziły do poszerzania zakresu zastosowania danej normy prawnej na sytuacje i stany faktyczne, które nie są wprost wymienione w danym unormowaniu. Jak wskazano w doktrynie, »przez zakres stosowania normy rozumieć należy zbiór wszelkich stanów faktycznych, które reguluje dana norma«. Tak więc zakres stosowania normy stanowi jakiś odpowiednik zakresu nazwy w logice elementarnej. Rozszerzenie tego zakresu polega zatem na zwiększeniu liczby owych możliwych stanów faktycznych. […]”.