Dostawa elementów montowanych w innym państwie członkowskim przez podatnika z Polski Sytuacja, w której podatnik z Polski wymaga przeanalizowania pod kątem ustalenia, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy też ze świadczeniem usług. Kwestia ta będzie w dalszej kolejności rzutować na określenie miejsca opodatkowania dostawy elementów montowanych.
Dostawa towarów podlegających montażowi
W kontekście rozpatrywanego problemu należy wskazać na treść art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdzie można przeczytać, że w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.
Jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem za montaż lub instalację trzeba uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Zgodnie z wykładnią językową „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.
W tym miejscu trzeba wskazać, że na gruncie podatku VAT nie należy dokonywać sztucznego rozdzielania jednego świadczenia na dwie odrębne czynności. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, tj. świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Dlatego też, jeżeli pod względem ekonomicznym dane świadczenie stanowi jedną całość, to należy ustalić, która czynność ma charakter dominujący, a która pomocniczy.
W konsekwencji w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.
Dostawa towarów montowanych a WDT
Jednocześnie należy wskazać, że przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi stanowi na gruncie podatku VAT przypadek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu (choć z możliwością zastosowania stawki zerowej przy spełnieniu ustawowych warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT).
Podobnie też obowiązek podatkowy generuje tzw. nietransakcyjne WDT określone w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Jednocześnie jednak zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.
Dostawa elementów montowanych w innym państwie członkowskim - praktyczne przypadki opodatkowania transakcji
Ustalając konsekwencje podatkowe dotyczące przypadku dostawy towarów montowanych w innym kraju unijnym, należy określić, czy montaż obejmuje proste czynności umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, czy też ich montaż wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności w tym zakresie.
Przykład 1.
Polska spółka dokonuje dostawy turbin wiatrowych na rzecz kontrahenta z Niemiec. Usługa montażu turbin wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które ma spółka, a wykonanie wszystkich ww. czynności przez nabywcę (kontrahenta spółki) nie byłoby możliwe we własnym zakresie lub byłoby bardzo utrudnione lub nieefektywne. W jaki sposób ustalić obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT?
W opisanym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów montowanych, ponieważ świadczeniem głównym i dominującym z perspektywy nabywcy jest nabycie turbiny. Montaż turbin wymaga specjalistycznej wiedzy, co oznacza, że w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że polska spółka nie rozpoznaje nietransakcyjnego WDT w związku z przemieszczeniem towarów z Polski do Niemiec i jednocześnie dostawa turbin nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w kraju montażu, czyli w Niemczech.
Przykład 2.
Polska spółka dokonuje dostawy turbin wiatrowych montowanych na dachach budynków. Turbiny te są sprzedawane na rzecz kontrahenta z Niemiec. Montaż turbin polega na ich przymocowaniu do konstrukcji dachu oraz podłączeniu kabli elektrycznych. W jaki sposób ustalić obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT?
W tym przypadku również mamy do czynienia z przypadkiem dostawy towaru. Jednocześnie jednak sama czynność montażu obejmuje proste działania, które nabywca może wykonać samodzielnie we własnym zakresie. Usługa montażu nie wymaga specjalistycznej wiedzy ani nie stanowi elementu tajemnicy przedsiębiorstwa spółki. W opisanym przypadku będziemy mieli zatem do czynienia z klasycznym przypadkiem WDT po stronie spółki. Tego rodzaju transakcja podlega opodatkowaniu w Polsce, przy czym dla WDT spółka może zastosować stawkę VAT 0%, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 42 ustawy o VAT.
Dostawa elementów montowanych w innym państwie członkowskim - podsumowanie
Na koniec wskażmy, że zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z 3 czerwca 2020 roku (I SA/Gd 1959/19) do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. W takiej sytuacji dostawa elementów montowanych w innym państwie członkowskim jest uznawana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.
