Przedmiotem naszej analizy będzie tematyka przeniesienia rezydencji podatkowej za granicę a konieczność odprowadzenia podatku od niezrealizowanych zysków, czyli tzw. exit tax. Rozpatrzymy, w jakich przypadkach taki podatek się pojawia, jak ustalić podstawę opodatkowania oraz jak odprowadzić podatek z tego tytułu.
Zasady opodatkowania podatkiem exit tax
Kwestie opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków zostały opisane w art. 30da ustawy PIT.
Na podstawie art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w której wyniku Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.
Stosownie do art. 30da ust. 5 powołanej ustawy opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.
Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową (art. 30da ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Zgodnie z treścią art. 30da ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. W tym zakresie należy złożyć deklarację podatkową PIT-NZ.
Przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł (art. 30db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Oznacza to, że podatkiem dochodowym z niezrealizowanych zysków objęte są przenoszone aktywa podatnika, jeżeli ich łączna wartość przekracza 4 000 000 zł, i kiedy w wyniku przeniesienia składnika majątku lub zmiany rezydencji podatkowej Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów generowanych przez te aktywa.
Tak też podaje pismo z 5 czerwca 2020 roku wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0113-KDIPT2-1.4011.288.2020.1.MAP).
W interpretacji organ podatkowy wskazał, że skoro łączna wartość składników, do których Polska utraciłaby w całości prawo do opodatkowania ze zbycia tych składników, nie będzie przekraczać wartości rynkowej 4 000 000 zł, to na mocy art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały zastosowania przepisy art. 30da ww. ustawy, a zatem wskazane we wniosku składniki majątkowe nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku zmiany rezydencji podatkowej.
Przesłanki powstania obowiązku podatkowego w zakresie exit tax
W świetle powyższych regulacji dla powstania obowiązku podatkowego każdorazowo należy ustalić, czy w związku z przeniesieniem firmy za granicę (przeniesienie rezydencji podatkowej) nastąpi utrata przez Polskę w całości albo w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością podatnika w związku ze zmianą rezydencji podatkowej.
Jeżeli bowiem w danych okolicznościach faktycznych zostanie ustalone, że zmiana rezydencji podatkowej nie powoduje utraty prawa do opodatkowania dochodu ze zbycia składnika majątku, to obowiązek podatkowy w tym zakresie nie powstaje.
W konsekwencji, jeżeli w kraju pozostaje majątek, który nie jest przenoszony na skutek zmiany rezydencji podatkowej, to wartość takiego majątki nie jest brana pod uwagę przy obliczaniu podstawy opodatkowania.
Tak też wynika z treści interpretacji Dyrektora KIS z 8 września 2021 roku (nr 0112-KDWL.4011.115.2021.1.JK), w której wskazał, że pamiętając o istocie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, którego rolą jest opodatkowanie tych składników majątku, co do których po zmianie rezydencji podatkowej Rzeczpospolita Polska straciłaby prawo do opodatkowania dochodów z ich zbycia, zarówno środki pieniężne posiadane przez podatnika, jak i nieruchomości (lokale mieszkalne) stanowiące jego własność lub współwłasność, nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.
Środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski nie będą zwiększały zatem łącznej wartości rynkowej składników majątku, o których mowa w art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powstanie obowiązku podatkowego w zakresie exit tax
Jak możemy przeczytać w art. 30da ust. 4 pkt 1 ustawy PIT, przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje w szczególności sytuację, w której podatnik będący polskim rezydentem podatkowym przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Dniem przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dzień poprzedzający dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez zagraniczny zakład.
W tym zakresie wskażmy, że w przypadku rzeczy ruchomych opodatkowanie ich odpłatnego zbycia odbywa się według miejsca rezydencji podatkowej przedsiębiorcy. Jeżeli zatem polski rezydent podatkowy przenosi za granicę rzeczowy składnik ruchomy, to Polska traci prawo do opodatkowania dochodu ze zbycia.
Taki przypadek generuje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku exit tax. O ile zatem nie jest spełniona przesłanka wynikająca z art. 30db ustawy PIT, to podatnik przenoszący taki składnik majątku firmowego za granicę ma obowiązek odprowadzić podatek exit tax.
W tych okolicznościach podatnik ma obowiązek odprowadzić 19-procentowy podatek i złożyć deklarację PIT-NZ w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu przeniesienia składnika majątku za granicę kraju.
Podsumowując, możemy wskazać, że w pewnych okolicznościach przeniesienie firmy za granicę może wiązać się z koniecznością odprowadzenia podatku od niezrealizowanych zysków. Podatnicy planujący dokonać tego typu operacji muszą każdorazowo badać, czy w danej sprawie dochodzi do realizacji przesłanek ustawowych określonych w art. 30da–30db ustawy PIT.
