Pojazdy wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej stanowią dla przedsiębiorcy środki trwałe, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne będące elementem kosztów podatkowych. Czy pojazd niedopuszczony do ruchu drogowego w myśl przepisów podlega amortyzacji? Postaramy się odpowiedzieć na to pytanie.
Kiedy pojazd stanowi środek trwały?
W zakresie udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytanie przede wszystkim należy sięgnąć do definicji środka trwałego. Otóż zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT środki trwałe to stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
- maszyny, urządzenia i środki transportu;
- inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.
Z analizy powyższego przepisu wynika, że aby środek transportu mógł zostać uznany za środek trwały, muszą zostać spełnione określone warunki, wśród których ustanowiono kompletność i zdatność do użytku.
Za kompletne i zdatne do użytku należy uznać składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, a ponadto spełniają wszystkie wymogi formalnoprawne wymagane na podstawie odrębnych przepisów, jak stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej (por. Marciniuk J., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2009). Przy ocenie kompletności i zdatności danego środka trwałego do używania w momencie jego przyjęcia do używania należy zatem brać pod uwagę nie tylko posiadanie przez niego wszystkich elementów konstrukcyjnych czy sprawności technicznej, ale też spełnienie wszystkich wymogów formalnych, o ile takowe istnieją (por. Ślifirczyk M., Świtała F., Krasnodębski R., Dźwidała G., Karwat P., Huszcz Z., Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009).
Kompletność i zdatność środków trwałych do użytku należy postrzegać nie tylko na płaszczyźnie prawnej czy w aspekcie fizycznym, ale również w aspekcie obowiązujących wymagań technicznych oraz możliwości samoistnego działania. Nie wystarczy zatem stwierdzenie możliwości wykorzystania przedmiotu, aby mógł on zostać zaliczony do środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podobnie uznał też WSA w Poznaniu w wyroku z 6 grudnia 2016 roku (I SA/Po 252/16), wskazując, że kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to one także są spełnione (np. wydano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku, choć nie jest to warunek przewidziany przez prawo podatkowe).
Pojazd stanowiący własność przedsiębiorcy, który nie jest kompletny i nie jest zdatny do użytku, nie może być uznany za środek trwały. W rezultacie nie jest możliwe rozpoczęcie podatkowej amortyzacji takiego pojazdu do czasu spełnienia przesłanki kompletności i zdatności do użytku.
Pojazd niedopuszczony do ruchu drogowego
W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego są spełnione wówczas, gdy może on być legalnie przyjęty do używania, przy czym nie dotyczy to jedynie obiektów budowlanych, ale odnosi się także do innych przedmiotów, maszyn i urządzeń (wyrok WSA w Szczecinie z 9 marca 2018 roku, I SA/Sz 71/18).
W rezultacie kryterium zdatności do użytku środków transportu należy analizować pod kątem wszelkich wymogów natury formalnej oraz technicznej.
Przepisy podatkowe nie określają pojęcia „kompletne i zdatne do użytku”. Natomiast z przepisu art. 71 Ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym, która reguluje m.in. zasady rejestracji pojazdów i dopuszczania ich do ruchu, wynika, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Samochód jest dopuszczony do ruchu, jeżeli spełnia warunki techniczne oraz jest zarejestrowany i zaopatrzony w tablice rejestracyjne.
Skutkuje to tym, że w momencie, kiedy środek transportu nie jest dopuszczony do ruchu drogowego, nie jest spełnione kryterium zdatności do użytku. Taki pojazd nie pełni swojej podstawowej funkcji, ponieważ jako pojazd niedopuszczony do ruchu drogowego nie może służyć jako środek transportu.
Pojazd samochodowy (w tym samochód ciężarowy) jest kompletny i zdatny do użytku w momencie jego zarejestrowania i otrzymania dowodu rejestracyjnego albo pozwolenia czasowego.
Dopiero kumulatywne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 22a ustawy o PIT pozwala na amortyzację pojazdu jako środka trwałego. Dodatkowo nie możemy zapominać, że na mocy art. 22h ust. 1 ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji ŚT.
Przykład 1.
Przedsiębiorca zakupił samochód osobowy 31 marca. 15 kwietnia zarejestrował pojazd w wydziale komunikacyjnym i samochód został dopuszczony do ruchu drogowego. Pojazd został wpisany do ewidencji 20 kwietnia. To oznacza, że rozpoczęcie jego amortyzacji może nastąpić dopiero od maja.
Jak wprost stwierdził Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 14 grudnia 2011 roku (nr IBPBI/1/415-985/11/AP), brak jego rejestracji wyklucza możliwość uznania go za kompletny i zdatny do użytku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, uznania go za środek trwały w tej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza tym samym, że nie może być on przedmiotem amortyzacji podatkowej.
Na koniec możemy też dodać, że wydatków na rejestrację auta nie można bezpośrednio zaliczyć do podatkowych kosztów. Samochód będący środkiem trwałym trzeba amortyzować, a jego wartość zwiększają m.in. opłat rejestracyjne. W rezultacie wszelkie opłaty związane z dopuszczeniem pojazdu do ruchu drogowego – czyli wszelkie wydatki poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania – zwiększają jego wartość początkową i podlegają ujęciu w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne.
Przechodząc do odpowiedzi na postawione pytanie, trzeba wskazać, że kryterium zdatności pojazdu do użytku jest warunkowane legalnym przyjęciem go do używania. W tym zakresie należy analizować wszelkie normy prawne, w tym również te odnoszące się do legalnego dopuszczenia pojazdu do ruchu drogowego.
