Fit-out to przystosowanie przestrzeni biurowej do potrzeb i oczekiwań danej firmy w celu zapewnienia możliwie najkorzystniejszych warunków do pracy. Wyjaśniamy, w jaki sposób rozliczyć wydatki fit-out poniesione przez wynajmującego.
Czym są wydatki fit-out?
Zgodnie z art. 659 ust. 1 Kodeksu cywilnego (kc) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Ze względu na uwarunkowania rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych i potrzebę konkurencyjnego dostosowania się do rynkowych standardów właściciele nieruchomości przeznaczonych na wynajem mogą w ramach zwiększenia atrakcyjności oferty zapewniać zmianę aranżacji lub wykończenia lokalu, czyli wykonanie prac typu fit-out. Oferta wykonania prac fit-out może być skierowana zarówno do potencjalnych najemców, jak i najemców aktualnie wynajmujących dany lokal i rozważających przedłużenie umowy najmu.
Wydatki poniesione przez wynajmującego na prace fit-out to wydatki na zmianę aranżacji lub wykończenie zgodnie z wymogami każdorazowego najemcy. Fit-out to kompleksowe i indywidualne aranżacje przestrzeni biurowej oraz realizacja prac aranżacyjnych, Fit-out obejmuje ogół procesów składających się na tworzenie przestrzeni w lokalach, a więc zaczynając od projektu, poprzez dobór materiałów i znalezienie wykonawców aż po nadzór nad wykonaniem prac aranżacyjnych.
Wydatki fit-out a rozliczenie
Rozliczenie wydatków fit-out poniesionych przez wynajmującego w celu przystosowania lokalu do potrzeb i oczekiwań najemcy uzależnione jest od indywidualnych ustaleń właściciela nieruchomości i najemcy. Wydatki mogą być w całości ponoszone przez wynajmującego lub częściowo albo całościowo może zostać obciążony nimi nabywca. Obciążenie nabywcy nakładami na fit-out jest zazwyczaj wkalkulowane w cenę czynszu lub wyszczególnione na fakturze za najem jako dodatkowy element czynszu.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Analogiczne uregulowania znajdują się w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Każdorazowo należy zatem zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem, zwiększeniem lub możliwością powstania przychodów, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.
ponoszone przez wynajmującego w celu dostosowaniu lokalu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych do potrzeb i oczekiwań najemcy, spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów jako ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zatem co do zasady mogą zostać zaliczone przez wynajmującego do kosztów podatkowych w prowadzonej przez niego działalności. Trzeba jednak mieć na uwadze, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej – poza tym, że spełnia ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT / art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, musi być poniesiony przez podatnika, definitywny i właściwie udokumentowany.
Dodatkowo z racji tego, że wydatki fit-out dotyczą lokali / budynków przeznaczonych na wynajem, zakwalifikowanych jako środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej, przed zaliczeniem ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia należy dokonać ich oceny pod kątem ewentualnego zakwalifikowania ich jako ulepszenie lokalu / budynku. Zgodnie z art. 17 ust. 17 ustawy o PIT / 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Co do zasady nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 17 ust. 17 ustawy o PIT / art. 16g ust. 13 ustawy o CIT powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne.
Wydatki fit-out są ponoszone w celu dostosowania lokalu/budynku do potrzeb konkretnego najemcy, co jest podyktowane oczekiwaniami oraz specyfiką działalności danego najemcy, a w konsekwencji sprawia, że dla innego najemcy dana adaptacja powierzchni nie jest oczekiwana czy akceptowalna. W związku z tym wydatki na prace fit-out co do zasady nie stanowią ulepszenia środka trwałego i nie mają na celu zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego. Wydatki fit-out nie spełniają definicji ulepszenia w rozumieniu art. 17 ust. 17 ustawy o PIT / 16g ust. 13 ustawy o CIT. Jeżeli zatem nakłady te nie podlegają zakwalifikowaniu jako ulepszenie środa trwałego, oznacza to, że wydatki fit-out powinny zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w całości w dacie ich poniesienia.
Przykład 1.
Pani Zuzanna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości. Jest właścicielką kilku lokali użytkowych wpisanych do ewidencji środków trwałych w tej działalności. Poniosła wydatki fit-out, czyli wydatki na aranżację lub wykończenie jednego z lokali zgodnie z wymogami przyszłego najemcy. Wydatki poniesione przez panią Zuzannę nie stanowią ulepszenia lokalu w rozumieniu art. 22g ust 17 ustawy o PIT. Jej uzgodnienia jako właścicielki nieruchomości z przyszłym nabywcą zostały zawarte w umowie najmu. Na jej podstawie obciąża ona najemcę za nakłady na fit-out, co będzie wyszczególnione jako dodatkowy element czynszu na fakturze za usługi najmu. Umowa najmu została zawarta na okres 10 lat. W jaki sposób należy rozliczyć poniesione wydatki?
W przypadku, gdy wydatki nie stanowią ulepszenia lokalu w rozumieniu art. 22g ust 17 ustawy o PIT, poniesione przez panią Zuzannę wydatki fit-out powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w dacie ich poniesienia.
Wydatki fit-out poniesione przez wynajmującego – interpretacja indywidualna
Interpretacja indywidualna (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.368.2020.1.NL) z 18 listopada 2020 roku została wydana w zakresie rozliczenia wydatków na prace fit-out. Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, która w ramach prowadzonej działalności wynajmuje powierzchnie komercyjne w obiektach stanowiących jej własność.
Z uwagi na uwarunkowania rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych i konieczność konkurencyjnego dostosowania się do rynkowych standardów spółka proponuje potencjalnym najemcom, jak również najemcom rozważającym przedłużenie dotychczasowych umów najmu, zachęty, które przyczyniają się do zwiększenia atrakcyjności oferty spółki, a jednocześnie zachęca potencjalnych najemców do podjęcia decyzji o prowadzeniu działalności właśnie w lokalu. Wspomniane zachęty mogą przybrać postać aranżacji lub wykończenia lokalu zgodnie z wymogami każdorazowego najemcy (prace fit-out).
Rozliczenia z tytułu prac fit-out dokonywane były, są i będą w następujący sposób w zależności od indywidualnych ustaleń z najemcą:
koszt określonych w umowie najmu prac fit-out ponoszony jest wyłącznie przez wynajmującego w razie przedłużenia najmu przez najemcę;
koszt prac fit-out jest z góry ustalany przez spółkę i najemcę w wysokości konkretnej kwoty, którą spółka płaci najemcy za wykonanie określonych prac fit-out;
koszt prac fit-out rozliczany jest poprzez zawarcie umowy zlecenia, której przedmiotem jest wykonanie przez najemcę określonych prac fit-out, za z góry określonym wynagrodzeniem ze strony wynajmującego;
koszt prac fit-out nie wynika z postanowień umowy i jest ponoszony wyłącznie przez wynajmującego.
Zadano pytanie, czy poniesione wydatki na wykonanie prac fit-out należy zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, czy też wnioskodawca powinien uznać te wydatki jako koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.
Zdaniem wnioskodawcy zakres oraz charakter prac fit-out jest w pełni podyktowany oczekiwaniami oraz specyfiką działalności danego najemcy i nie stanowi ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie ma na celu zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego. Wykonywane prace adaptacyjne obejmują swoją specyfiką adaptację lokalu do potrzeb wyłącznie konkretnego każdorazowego najemcy, co sprawia, że dla potrzeb innego najemcy dana adaptacja powierzchni nie będzie akceptowalna. Dodatkowo wnioskodawca podkreślił, że zarówno całkowity, jak i częściowy udział spółki w kosztach prac fit-out wykonywanych w wynajmowanym lokalu wpływa na fakt osiągania przez spółkę przychodów z tytułu najmu.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawcę, że wydatki poniesione na wykonanie prac fit-out nie mieszczą się w kategorii kosztów związanych z modernizacją środków trwałych i w związku z tym winny zostać zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne.
