Pośrednictwo w sprzedaży w ramach dropshippingu na gruncie podatku VAT

Pakiet e-commerce wprowadził bardzo istotne zmiany, jeżeli chodzi o rozliczanie podatku VAT w przypadku gdy zachodzi pośrednictwo w sprzedaży w ramach dropshippingu. W niniejszym artykule przeanalizujemy stanowisko fiskusa względem sposobu podatkowej kwalifikacji przypadku, gdy przedsiębiorca z Polski świadczy pośrednictwo w sprzedaży w ramach własnej strony internetowej.

Pośrednictwo w sprzedaży w ramach dropshippingu

Przez długie lata można było wyróżnić dwa modele działalności w oparciu o dropshipping.

Po pierwsze był to model pośrednictwa w sprzedaży towarów. W takim przypadku podatnik nie dokonywał sprzedaży towaru, ponieważ to hurtownik sprzedawał go ostatecznemu nabywcy. Przedsiębiorca świadczył jedynie usługę pośrednictwa. W tym modelu pośrednik nie staje się właścicielem towaru na żadnym etapie, ponieważ nie kupuje towaru od hurtownika i nie odsprzedaje go klientowi, lecz jedynie świadczy usługę pośrednictwa handlowego (albo na rzecz hurtownika, albo na rzecz ostatecznego nabywcy).

Drugi model polega na dostawie towarów. W tym przypadku pośrednik nie świadczy usług, lecz w swoim imieniu najpierw kupuje towar od hurtownika, a następnie – również w swoim imieniu – sprzedaje ten towar ostatecznemu nabywcy. Model ten to zatem odsprzedaż towaru, który w momencie zakupu od hurtownika staje się własnością pośrednika.

Oba modele mogły funkcjonować w oparciu o prowadzoną stronę internetową. To podatnik określał, czy w danym przypadku występuje jako usługodawca, czy jako podmiot odsprzedający towar. Wynikało to zarówno z okoliczności faktycznych, jak i z regulaminu sprzedaży czy postanowień umowy.

Po wejściu w życie pakietu e-commerce należy zwrócić uwagę na treść art. 7a ustawy VAT odnoszącego się do tzw. interfejsów elektronicznych, poprzez które należy rozumieć dowolne urządzenie lub oprogramowanie pozwalające na nawiązanie kontaktu pomiędzy użytkownikiem będącym sprzedawcą a użytkownikiem dokonującym zakupu. Pojęcie to ma szeroki zakres i obejmuje m.in. strony internetowe, portale, portale elektroniczne, platformy, platformy handlowe, interfejsy oprogramowania aplikacji (API).

Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu w przypadku gdy podatnik ułatwia, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, takiego jak platforma, platforma handlowa, portal lub podobne środki, zwanego dalej „interfejsem elektronicznym”, sprzedaż na odległość towarów importowanych w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro, uznaje się, że samodzielnie otrzymał on towary i dokonał ich dostawy.

W art. 7a ustawy VAT wdrożono zatem fikcję prawną, która w istocie prowadzi do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie VAT z tytułu określonych dostaw towarów na podatników zajmujących się działalnością gospodarczą związaną z posiadaniem, prowadzeniem czy zarządzaniem interfejsami elektronicznymi.

Fiskus nie uznaje usługi dropshippingu w ramach interfejsów elektronicznych

W tych przypadkach, gdzie podatnik prowadzi sprzedaż poprzez własną stronę internetową, fiskus konsekwentnie przyjmuje, że należy stosować fikcję prawną określoną w art. 7a ustawy VAT.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 4 kwietnia 2022 roku, nr 0114-KDIP1-2.4012.54.2022.2.RM, organ podatkowy wskazał, że podatnik prowadzący sprzedaż poprzez własną stronę internetową, w wyniku przyjętej fikcji prawnej, będzie traktowany jako podatnik VAT, który dokonuje dostawy towarów na rzecz ostatecznego (faktycznego) nabywcy.

Na potrzeby podatku VAT należy bowiem przyjąć, że nabędzie towary od właściwego (bazowego) dostawcy, a następnie sprzeda je nabywcy (konsumentowi). Ponadto ze względu na to, że ostateczny nabywca (konsument) składa zamówienie za pomocą strony internetowej (a nie zagranicznych serwisów aukcyjnych, na których prezentowane są towary oferowane przez sprzedawców z krajów trzecich), trzeba założyć, że właśnie ta platforma internetowa będzie objęta tzw. reżimem uznanego dostawcy.

Ostatecznie fiskus przyjął, że podatnik będzie podatnikiem ułatwiającym dokonanie dostawy towarów (sprzedaży na odległość towarów importowanych) poprzez użycie interfejsu elektronicznego, stosownie do art. 7a ust. 1 ustawy.

Warto również przywołać treść interpretacji Dyrektora KIS z 8 marca 2022 roku, nr 0112-KDIL1-3.4012.429.2021.1.KK, w której organ podatkowy analizował przypadek przedsiębiorcy świadczącego usługę pośrednictwa, w ramach której zakupiony przez klientów towar nigdy nie trafiał do podatnika, lecz zawsze bezpośrednio do klienta. W żadnym momencie podatnik z Polski nie stawał się właścicielem towaru, nie dokonywał sprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie pośredniczył w sprzedaży towarów będących własnością podmiotów zagranicznych, którzy są sprzedawcami.

Ponadto klienci podatnika byli informowani, że nabywają usługę pośrednictwa handlowego, a informacja ta została zawarta na stronie i w regulaminie świadczenia usług pośrednictwa handlowego dostępnego na stronie internetowej podatnika.

Pomimo to organ podatkowy wskazał, że z analizy opisanych czynności, które podatnik będzie wykonywał w związku z realizacją zamówień składanych przez klientów, jednoznacznie wynika, że zostanie uznany za podatnika, o którym mowa w art. 7a ust. 1 ustawy, ułatwiającego – poprzez użycie interfejsu elektronicznego – sprzedaż na odległość towarów importowanych.

Poza tym organ podatkowy podkreślił, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ma ona również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego.

Fakt przedstawiania klientom regulaminu do akceptacji, w treści którego podatnik określa siebie jako pośrednika dokonującego w imieniu i na rzecz klienta zamówienia towaru i opłacenia ceny i kosztów przesyłki, w ramach udzielonego pełnomocnictwa, na gruncie przepisów podatku od towarów i usług pozostaje zatem bez znaczenia. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uzależniają kwalifikacji danej dostawy/nabycia od treści zawartej przez strony umowy (regulaminu), lecz odnoszą się do rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Przykład

Pan Adam założył stronę internetową, w ramach której świadczy usługę pośrednictwa w sprzedaży towarów z Chin na rzecz klientów z Polski. W regulaminie sprzedaży określił, że na żadnym etapie obrotu nie staje się właścicielem towaru, który jest przekazywany bezpośrednio z Chin do klienta z Polski. W jaki sposób pan Adam powinien rozliczyć dokonaną sprzedaż?

W ocenie fiskusa pan Adam nie świadczy usługi pośrednictwa, lecz dokonuje dostawy towarów z uwagi na fikcję prawną wynikającą z treści art. 7a ustawy VAT. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, iż na żadnym etapie podatnik nie stanie się właścicielem oferowanych towarów (nie będzie posiadać prawnego czy też ekonomicznego władztwa nad zamówionymi przez konsumenta towarami).

Reasumując, w świetle interpretacji wydawanych przez organy podatkowe kwestia sformułowania umowy (regulaminu) z klientem, rodzaju wykonywanych czynności, ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową (regulaminem) i wykonane czynności nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. W rezultacie nawet jeżeli podatnik określa sprzedaż w ramach dropshippingu jako usługę, to może znaleźć zastosowanie fikcja prawna wskazująca, że mamy do czynienia z dostawą towarów.