Popełnione błędy w księgach rachunkowych prowadzą do zniekształcenia zapisów w księgach rachunkowych lub zniekształcenia wiarygodnego obrazu przedsiębiorstwa w sprawozdaniu finansowym. Często wymagają one ustalenia poziomu istotności w celu właściwego ujęcia korekty w księgach rachunkowych. Wyjaśniamy, w jaki sposób jednostka może dokonać odpowiedniej kwalifikacji błędu opierając się o poziom istotności.
Błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych
Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 wyjaśnia, czym są błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych i z czego wynikają. Według pkt 2.6 błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych to pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych jednostki za poprzedni rok bądź wcześniejsze lata obrotowe, powodujące istotne zniekształcenie danych sprawozdawczych zawartych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za poprzednie lata, w których wyniku sprawozdania te nie mogą być uznane za jasno i rzetelnie przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Błędy są wynikiem nieuwzględnienia lub niewłaściwego uwzględnienia wiarygodnych informacji:
- które były dostępne w momencie zatwierdzania sprawozdań finansowych sporządzonych za te lata;
- co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych sprawozdań finansowych.
Przy czym błędy wynikają najczęściej z:
- pomyłek arytmetycznych;
- niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości;
- niedopatrzeń;
- mylnej interpretacji zdarzeń;
- oszustw.
Korygowanie błędów w księgach rachunkowych za lata ubiegłe
Jednostki są zobligowane do korygowania wszystkich wykrytych błędów; bez znaczenia pozostaje, czy były popełnione w bieżącym roku obrotowym, czy w poprzednich latach. Art. 54 ustawy o rachunkowości określa zasady dokonywania korekt przez jednostki prowadzące księgi rachunkowe. Jeżeli popełniony błąd dotyczy poprzedniego roku, za który sporządzono już sprawozdanie finansowe, ale nie zostało ono jeszcze zatwierdzone, to możliwe są dwa scenariusze:
- w sytuacji, gdy popełniony błąd ma istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, jednostka powinna zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał;
- w sytuacji natomiast, gdy popełniony błąd nie zostanie zakwalifikowany jako istotny, to jednostka dokonuje stosownych korekt na bieżąco w księgach rachunkowych roku, w którym błąd ujawniono.
Jeżeli natomiast błąd zostanie wykryty dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to odpowiednich korekt dokonuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym wykryto błąd, przy czym sam sposób ujęcia korekt w księgach rachunkowych jednostki zależy od poziomu istotności błędu.
Na mocy art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w którego następstwie nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”. Jeżeli zatem jednostka stwierdzi, że błąd dotyczący lat ubiegłych jest na tyle istotny, że sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie nie można uznać za rzetelnie i jasno przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki, to korektę za lata ubiegłe ujmuje się wówczas w bieżącym roku w korespondencji z kontem 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” i wykazuje w sprawozdaniu finansowym jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”, co zapobiega zniekształceniu wyniku finansowego w roku bieżącym. Jednostka musi zatem rozpoznać wielkość zniekształcenia w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym, aby stwierdzić, że mamy do czynienia z błędem, który istotnie zniekształcił obraz jednostki.
W jaki sposób ustalić poziom istotności błędu w księgach rachunkowych?
Zasadę istotności stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Poziom istotności błędu jednostka powinna określić w polityce rachunkowości.
W Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 pkt 2.6 wyjaśniono, że błędy są istotne, jeżeli mogą, pojedynczo lub łącznie, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego przez jego użytkowników. Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników.
W praktyce jednostki przy ustalaniu poziomu istotności dla popełnionych błędów często stosują następujące ilościowe (ustalone procentowo) kryteria:
- 0,5–1% sumy bilansowej;
- 5–10% wyniku działalności gospodarczej brutto;
- 1–2% kapitałów własnych;
- 0,1–1% przychodów ze sprzedaży.
Kryteria te nie zostały określone w żadnych przepisach prawa, są przyjmowanymi zwyczajowo poziomami istotności, którymi mogą wspierać się jednostki przy ocenie, czy dany błąd jest istotny, czy nieistotny, przy czym każdorazowo należy uwzględnić wpływ popełnionych błędów na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, a także prawidłowość sprawozdania finansowego. Istotność błędu ustala kierownik jednostki, a jego ocena jest subiektywna.
Przykład 1.
W lipcu 2024 roku spółka z o ograniczoną odpowiedzialnością wykryła błędy popełnione w latach 2022 i 2023 polegające na błędnie naliczonych odpisach amortyzacyjnych. Za lata ubiegłe ustalone one zostały bowiem w zbyt wysokiej wartości (zamiast miesięcznego odpisu w wysokości 1000 zł naliczano miesięczne odpisy amortyzacyjne w wysokości 10 000 zł). Sprawozdanie za 2022, 2023 rok zostało już sporządzone i zatwierdzone. Kierownik jednostki uznał, że błąd jest istotny, ponieważ wysokość błędu, a więc kwota różnicy w odpisach amortyzacyjnych, w sposób istotny wpłynęłaby na wartość środka trwałego oraz na okres jego ekonomicznej użyteczności. W jaki sposób powinna przebiegać ewidencja w księgach rachunkowych?
Ujęcie korekty błędnie naliczonych odpisów amortyzacyjnych z lat poprzednich za 2022 i 2023 rok uznanych przez kierownika jednostki za istotny błąd, w księgach rachunkowych roku bieżącego należy zewidencjonować następująco:
- Wn konto 071 „Umorzenie środków trwałych”;
- Ma konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Skutki korekty błędu z lat ubiegłych).
Przykład 2.
Jak powinna przebiegać ewidencja błędu z przykładu 1. w sytuacji, gdyby kierownik jednostki uznał błąd za nieistotny?
Ujęcie korekty błędnie naliczonych odpisów amortyzacyjnych z lat poprzednich za 2022 i 2023 rok, uznanych przez kierownika jednostki za błąd nieistotny, w ewidencji dotyczącej roku bieżącego powinno wówczas zostać zewidencjonowane w następująco sposób:
- Wn konto 071 „Umorzenie środków trwałych”;
- Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.
