W przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi ustawa o CIT nakłada obowiązek zachowania ceny rynkowej. Kwestia ta jest oczywista w zakresie transakcji mających charakter odpłatny. Trzeba jednak mieć na uwadze, że prawo podatkowe wyróżnia również tak zwane nieodpłatne świadczenia i w tym zakresie pojawia się pytanie o obowiązek zachowania ceny rynkowej oraz sporządzenia dokumentacji cen transferowych.
Nieodpłatne świadczenia na gruncie ustawy o CIT
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
Pojęcie nieodpłatnych świadczeń generujących przychód podlegający opodatkowaniu jest specyficzne i charakterystyczne wyłącznie dla prawa podatkowego.
Sądy jednolicie prezentują pogląd, że ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym i obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 roku, II FPS 7/10).
Sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń określa art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, gdzie możemy przeczytać, że jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen stosowanych wobec innych odbiorców.
Należy jednak zwrócić uwagę na wyjątek wskazany w art. 12 ust. 6b ustawy o CIT, gdzie podano, że w przypadku transakcji kontrolowanej wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze ustala się na podstawie przepisów art. 11c i art. 11d.
Wskażmy zatem, że zgodnie z art. 11c ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Natomiast jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Ceny transferowe a nieodpłatne świadczenia
Pojęcie „ceny” kojarzy się przede wszystkim z ceną sprzedaży, czyli z pewną wartością ekonomiczną należną za towar lub usługę. Trzeba jednak podkreślić, że stosownie do art. 11a ust. pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć jest mowa o cenie transferowej – oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Pkt 6 ww. zapisu stanowi, że gdy mowa o transakcji kontrolowanej – oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.
Ww. definicja obejmuje swoim zakresem wszelkie działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 lipca 2020 roku (I SA/Wr 269/20), nie ma wątpliwości, że czynność nieodpłatna jest transakcją kontrolowaną oraz w takim wypadku mamy do czynienia z ceną transferową, w rezultacie podjętych przez strony tej transakcji czynności (działań) osiągany jest bowiem rezultat finansowy stanowiący cenę transferową.
Tytułem przykładu wskażmy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie. Ponadto z orzecznictwa wynika również, że tego typu transakcje powinny być objęte dokumentacją cen transferowych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2019 roku, sygn. akt II FSK 1314/18).
Nieodpłatne świadczenia a obowiązki dokumentacyjne
Jak wynika z treści art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca 10. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym 2 mln zł – w przypadku transakcji usługowej.
Należy też pamiętać, że oprócz sporządzenia dokumentacji cen transferowych na podmiotach powiązanych ciąży obowiązek złożenia informacji TPR. Otóż zgodnie z art. 11t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podmioty powiązane obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych – w zakresie transakcji objętych tym obowiązkiem – składają naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika, w terminie do końca 11. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną według wzoru TPR-C.
Jednym z elementów informacji TPR jest oświadczenie podmiotu o tym, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Natomiast jak wynika z treści art. 11t ust. 2b ustawy o CIT, na potrzeby ww. oświadczenia w przypadku otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, lub innych świadczeń w naturze stanowiących przychód ceny transferowe uważa się za ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, jeżeli przychód ten został dla celów podatkowych wykazany zgodnie z zasadą ceny rynkowej.
Przykład 1.
Spółka A udzieliła powiązanej kapitałowo spółce B nieodpłatnej gwarancji na sumę 2,5 mln zł. Czy taka transakcja generuje obowiązki podatkowe oraz informacyjne po stronie spółki B?
Spółka B w tym przypadku powinna rozpoznać przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT. Równocześnie zgodnie z art. 11l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w przypadku transakcji kontrolowanej w postaci poręczenia lub gwarancji wartość transakcji odpowiada sumie gwarancyjnej. Powoduje to, że podmioty powiązane mają obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych z uwagi na przekroczenie progu dokumentacyjnego określonego w art. 11k ustawy o CIT. Ponadto podmioty powiązane są zobligowane do złożenia informacji TPR-C.
Biorąc pod uwagę aktualnie obowiązujące regulacje, należy wskazać na szeroki zakres pojęcia „cena transferowa”. Podmioty spełniające kryteria podmiotów powiązanych muszą mieć na względzie, że również nieodpłatne świadczenia mogą generować określone obowiązki w zakresie cen transferowych.
