Umowa użyczenia ma charakter nieodpłatny, jednak na gruncie przepisów podatkowych generuje przychód z nieodpłatnych świadczeń. W artykule zastanowimy się jak powinno zostać ujęte użyczenie w księgach rachunkowych.
Umowa użyczenia w świetle przepisów podatkowych
Na gruncie prawa cywilnego umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych regulujących zasady używania rzeczy. Zgodnie z art. 710 ustawy – Kodeks cywilny przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu przez czas oznaczony lub nieoznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy w zakresie przewidzianym umową i przepisami prawa. W świetle tego przepisu cechą charakterystyczną użyczenia jest nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności. Z uwagi na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę należy uznać za jednostronnie zobowiązującą. Kodeks cywilny nie przewiduje żadnej szczególnej formy zawierania tej umowy i może ona być zawarta w dowolnie, np. w formie zwykłej pisemnej, ustnej, aktu notarialnego, czynności dorozumianych.
Umowa użyczenia jest neutralna podatkowo dla podmiotu oddającego przedmiot w użyczenie. Natomiast po stronie podmiotu biorącego w użyczenie pojawia się przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Do cech nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT należy przysporzenie pod tytułem darmym, a więc gdy uzyskuje je tylko jedna strona (brak ekwiwalentności). Innymi słowy, z nieodpłatnym świadczeniem mamy do czynienia, gdy jeden podmiot uzyskuje korzyści kosztem drugiego, gdy ten drugi nie był obowiązany do świadczenia.
Użyczenie w księgach rachunkowych
Przechodząc na grunt przepisów bilansowych, wskażmy, że użyczenie nie będzie powodowało w tym zakresie powstania przychodu. Jak podaje art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, mówiąc o przychodach i zyskach, rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. To oznacza, że przychód z nieodpłatnych świadczeń w ramach umowy użyczenia powstaje wyłącznie w rachunku podatkowym i nie uwzględnia się go w rachunku bilansowym. Dalszym skutkiem jest zatem to, że taki przychód w ogóle nie jest ujmowany w prowadzonych przez podatnika księgach rachunkowych. Można go ująć w ewidencji pozabilansowej (np. konto 98-1 „Przychód podatkowy z tytułu użytkowania na podstawie umowy użyczenia”). W tym miejscu dodajmy, że w przypadku kont pozabilansowych nie obowiązuje zasada podwójnego zapisu, zatem przychód ewidencjonowany będzie jednostronnie. Zapisy na kontach pozabilansowych wprowadza się na podstawie dowodów określonych przez kierownika jednostki w instrukcji obiegu dokumentów.
Użyczenie w księgach rachunkowych a amortyzacja środka trwałego
Jeżeli przedmiot użyczenia stanowi dla właściciela środek trwały, to jego wartość początkowa jest ujmowana w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy CIT nie uważa się za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.
Należy jednak wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości przekazanie środka trwałego w ramach umowy użyczenia nie spowoduje przerwy w amortyzacji bilansowej.
Zgodnie bowiem z art. 32 ustawy o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na którego określenie wpływają w szczególności:
- liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
- tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
- wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
- prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,
- przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.
Powyższy przepis nie wskazuje umowy użyczenia jako okoliczności wpływającej na amortyzację bilansową, zatem oddanie rzeczy w użyczenie nie oznacza zawieszenia amortyzacji rachunkowej. Natomiast podmiot biorący w użyczenie nie zalicza takiego składnika do swojego majątku.
Przypomnijmy, że na gruncie przepisów o rachunkowości środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Natomiast aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W rezultacie przyjęcie składnika na podstawie umowy użyczenia odbywa się również na koncie pozabilansowym w formie jednostronnego zapisu – konto „Obce środki trwałe”.
Przykład 1.
Spółka Alfa oddała w użyczenie maszynę spółce Beta. Dla spółki Alfa maszyna ta stanowi pod względem podatkowym oraz bilansowym środek trwały. Jakie skutki podatkowe i bilansowe wywoła taka umowa użyczenia?
Dla spółki Alfa oddanie maszyny w użyczenie spowoduje przerwanie dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast będzie kontynuowana amortyzacja bilansowa. Dla spółki Beta powstanie podatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń. Użyczenie nie powoduje natomiast powstania przychodu bilansowego i zdarzenia tego nie ujmuje się w księgach rachunkowych (jedynie na kontach pozabilansowych).
Przypadek umowy użyczenia bardzo dobrze obrazuje istniejące różnice pomiędzy prawem podatkowym a bilansowym. O ile w tym pierwszym przypadku występuje przychód podlegający opodatkowaniu, o tyle na gruncie przepisów bilansowych jest to zdarzenie neutralne.
