Prowadzenie gospodarstwa rolnego, a co za tym idzie zarobkowe zajmowanie się działalnością i produkcją rolniczą, jest czynnością wymagającą poświęcenia, nie tylko czasu, lecz także angażowania sporych środków finansowych. Chodzi o inwestycje, ale również o fakt swego rodzaju „zamrożenia” kapitału na okres zimowy (okres przedwegetacyjny). Trudność związana z prowadzeniem gospodarstwa rolnego sprawia, że niektórzy decydują się na jego sprzedaż. Jakie konsekwencje podatkowe rodzi sprzedaż całego gospodarstwa rolnego bądź też jego poszczególnych składników? Odpowiedź poniżej.
Czym jest działalność rolnicza?
Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym:
„Za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb”.
Szczególnie ważne jest (również ze względów podatkowych) właściwe zrozumienie, co oznacza produkcja rolnicza. W tym zakresie wypowiedział się NSA w Warszawie w wyroku z 19 grudnia 2017 roku, II FSK 2298/16:
„Pojęcie »produkcja rolnicza« należy rozumieć w sposób ścisły, przez co nie można go rozszerzać o dalsze skomplikowane czynności o charakterze przetwórczym, ingerującym w strukturę gotowego surowca celem przygotowania do stanu gotowego do konsumpcji. Równie ściśle należy pojmować produkcję roślinną, czy zwierzęcą, jako uprawę i zbiór (odpowiednio hodowla i odłowienie ryby), z drobnymi czynnościami przygotowującymi do sprzedaży, takimi, jak oczyszczenie i spakowanie”.
Tym samym za produkcję rolniczą uważa się takie czynności, które nie wchodzą w zakres specjalistycznych działów produkcji rolnej.
W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o PIT działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w których trakcie następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:
- miesiąc – w przypadku roślin,
- 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
- 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
- 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt
– licząc od dnia nabycia.
Jednakże art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT wyłącza z opodatkowania działalność rolniczą z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej.
Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.
Wobec tego zwykła hodowla zwierzęca czy roślinna nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej, nawet gdy używane są do tego specjalistyczne maszyny rolnicze.
Zatem przychody z działalności rolniczej określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, w związku z ust. 2 tego artykułu, wyłączone zostały z opodatkowania, ponieważ podlegają opodatkowaniu w trybie przepisów ustawy o podatku rolnym.
W pojęciu przychodów z działalności rolniczej wyłączonych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie mieści się zatem przychód ze sprzedaży nieruchomości i innych składników majątku ruchomego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego.
Sprzedaż gospodarstwa rolnego – podatek
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
- nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
- prawa wieczystego użytkowania gruntów,
- innych rzeczy,
‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) ‒ przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy ‒ przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób jej dokonujących.
Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) (np. działki gruntu rolnego używane pod uprawę) ustawy o PIT, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) (np. ciągniki rolnicze, kombajny zbożowe, maszyny rolnicze) ustawy o PIT, przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a innych rzeczy po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie oraz nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości oraz innych rzeczy w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Przykład 1.
Jak Kowalski prowadzi gospodarstwo rolne zajmujące się produkcją roślinną, głównie zbożami. W skład gospodarstwa wchodzą m.in. grunty – 100 ha, materiał siewny, nawozy, traktory rolnicze ‒ 2 szt., kombajn zbożowy ‒ 1 szt., przyczepy – 4 szt., pług, brony, kosiarki rotacyjne, orkan, agregat ścierniskowy z siewnikiem poplonów, przenośniki ślimakowe, deszczownia, pompa, stacja paliw dla wewnętrznego użytku, silosy zbożowe, sprzęt warsztatowy, magazyn, wiaty garażowe na maszyny. Wszystkie składniki gospodarstwa rolnego były nabywane w latach 2008–2013.
Jan Kowalski postanowił sprzedać całe gospodarstwo rolne wraz z ww. składnikami. Nabywca gospodarstwa rolnego zamierza kontynuować dotychczasową działalność Jana Kowalskiego, wykorzystując całe gospodarstwo rolne. Przejmie pracowników oraz listę dostawców i klientów gospodarstwa. Będzie realizował zawarte kontrakty. Czy sprzedaż gospodarstwa będzie rodziła skutki podatkowe w podatku PIT?
Nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Tym samym sprzedaż tych nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zbycie ruchomości wskazanych w przykładzie nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o PIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, odpłatne zbycie będzie bowiem miało miejsce po upływie okresu (6 miesięcy), o którym mowa w ww. przepisie.
Gdyby składniki gospodarstwa rolnego były sprzedawane przed upływem:
- 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie ruchomości;
- 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.
W przypadku sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT zwalnia się z podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.
Wobec tego, nawet gdyby nieruchomości rolne były nabyte np. 3 lata przed sprzedażą, to wówczas ich sprzedaż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT podlega zwolnieniu przedmiotowemu. Warunkiem skorzystania z niego jest brak zmiany charakteru nieruchomości z rolnej np. na budowlaną.
Jak wskazuje NSA w Warszawie w wyroku z 8 sierpnia 2018 roku, II FSK 2254/18:
„Dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Przyjmuje się, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia”.
