Rozliczenia międzyokresowe a okres zawieszenia działalności

W praktyce funkcjonowania spółek zdarza się, że przedsiębiorstwa podejmują decyzję o czasowym zawieszeniu swojej działalności. W takiej sytuacji często pojawiają się wątpliwości dotyczące prawidłowego ujęcia w księgach rachunkowych kosztów rozliczanych w czasie, czyli tzw,. rozliczenia międzyokresowe szczególnie takich jak polisy ubezpieczeniowe.

Zawieszenie działalności gospodarczej w ustawie – Prawo przedsiębiorców

Na mocy art. 25 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak całkowitego wstrzymania się od wszelkich czynności związanych z prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą. Prawa i obowiązki przedsiębiorcy w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej określono w ust. 2 ustawy; zgodnie z tym przepisem przedsiębiorca w tym czasie:

może wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w tym rozwiązywania zawartych wcześniej umów;
może przyjmować należności i jest obowiązany regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;
może zbywać własne środki trwałe i wyposażenie;
ma prawo albo obowiązek uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;
wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa;
może osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;
może zostać poddany kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą;
może powołać albo odwołać zarządcę sukcesyjnego, o którym mowa w Ustawie z dnia 5 lipca 2018 roku o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw.

W ustawie o rachunkowości znajdziemy zapis odnoszący się do zawieszenia działalności gospodarczej jednostki w art. 12 ust. 3b. Przepis ten stanowi, że można nie zamykać ksiąg rachunkowych za rok obrotowy, w którym działalność jednostki przez cały czas pozostawała zawieszona, chyba że jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych lub występują inne zdarzenia wywołujące skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. Za zdarzenia wywołujące skutki majątkowe lub finansowe uznaje się wszelkie zdarzenia, które powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych spółki, mimo formalnego zawieszenia działalności. W praktyce mogą to być m.in.:

naliczanie odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od składników majątku trwałego;
sprzedaż środków trwałych bądź wyposażenia;
wpływy środków pieniężnych – zarówno gotówką, jak i na rachunek bankowy, np. pochodzące z należności za towary lub usługi sprzedane przed okresem zawieszenia;
opłaty eksploatacyjne, np. za czynsz, energię elektryczną, telefon, internet czy opłaty bankowe;
regulowanie zobowiązań publicznoprawnych, np. podatku od nieruchomości;
uzyskanie przychodów pasywnych, np. z tytułu odsetek bankowych od zgromadzonych środków pieniężnych.

Zobacz też:

Rozliczenia międzyokresowe kosztów w okresie zawieszenia działalności

Zgodnie z ustawą – Prawo przedsiębiorców przedsiębiorca w okresie zawieszenia działalności nie może prowadzić bieżącej działalności gospodarczej, ale może wykonywać czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Dotyczy to również rozliczeń międzyokresowych kosztów, takich jak np. polisy ubezpieczeniowe. Sam fakt przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej w wyniku jej zawieszenia nie wpływa na zasadność dokonywania odpisów z tytułu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących np. polis ubezpieczeniowych, o ile ochrona wynikająca z tych umów nadal obowiązuje. Oznacza to, że jeżeli jednostka w dalszym ciągu jest objęta ubezpieczeniem wynikającym z polis ubezpieczeniowych, to również w trakcie zawieszenia działalności kontynuuje dokonywanie odpisów czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów związanych z tymi z polisami ubezpieczeniowymi.

Przypomnijmy, że zasada współmierności wymaga rozliczenia kosztów w czasie. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Zgodnie z art. 39 ust. 1 i 3 wspomnianej ustawy jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych, a odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Ponadto, jak wskazano w pkt. 6.3.29 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”, operacyjne nakłady przyszłych okresów jednostka wycenia zgodnie z art. 39 ust 3 ustawy o rachunkowości w wykazanej w księgach rachunkowych na dzień bilansowy jeszcze nierozliczonej kwocie, z zachowaniem ostrożności. Ich wykazanie w sprawozdaniu finansowym jest zasadne wówczas, gdy jednostka nie zmieniła swoich planów zakładających czerpanie korzyści wynikających z (opłacanych z góry) świadczeń wykonywanych przez inne podmioty na jej rzecz. W przeciwnym razie, a w szczególności, gdy umowa towarzysząca powstaniu takich rozliczeń nie może być rozwiązana lub nie przewiduje zwrotu opłaconych z góry sum, jednostka ocenia, w jakich okresach będzie następować jeszcze czerpanie korzyści z tych świadczeń; ta część nakładów, która przypada na okres przekraczający ten czas, wymaga odpisania i stanowi odpis aktualizujący wartość tych nakładów. Korekty stawki rozliczeń oddziaływać będą na wyniki w następnych okresach, poczynając od najbliższego, poprzez obciążenie wyniku finansowego.

Koszty polisy ubezpieczeniowej dotyczącej przyszłych okresów sprawozdawczych ewidencjonuje się na koncie 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” w dacie zawarcia umowy o objęcie ubezpieczeniem. Zakup polisy ubezpieczeniowej w księgach rachunkowych:

Wn konto 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
Ma konto 249 „Pozostałe rozrachunki”.

Natomiast odpis z tytułu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów przypadający na dany okres rozliczeniowy wygląda następująco:

Wn konto 406 „Pozostałe koszty rodzajowe”,
Ma konto 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Przykład 1.

Spółka z o.o. od kwietnia 2025 roku zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej. Rokiem obrotowym jednostki jest rok kalendarzowy. Na koncie 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” spółka posiada nierozliczoną polisę ubezpieczeniową dotyczącą samochodu firmowego. Czy w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, trwającego od kwietnia 2025 roku, spółka z o.o. może kontynuować rozliczanie w czasie kosztów polisy ubezpieczeniowej samochodu firmowego ujętej na koncie 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, jeżeli polisa nadal obowiązuje?

Tak, spółka ma prawo kontynuować rozliczanie tej polisy w czasie, mimo zawieszenia działalności. Sam fakt zawieszenia nie wpływa na możliwość dokonywania odpisów czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, pod warunkiem że polisa ubezpieczeniowa pozostaje w mocy, a spółka korzysta z ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z tej umowy. Koszty tego typu nadal spełniają kryterium przyporządkowania do danego okresu sprawozdawczego, a więc mogą być rozliczane w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów.

Odpisu z tytułu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów przypadający na dany okres rozliczeniowy dokonuje się analogicznie jak przed zawieszeniem działalności, czyli następującym zapisem: