Udział biegłego rewidenta w spisie z natury stanowi istotny element procesu weryfikacji rzetelności danych finansowych prezentowanych w sprawozdaniu jednostki. Choć przeprowadzenie inwentaryzacji należy do obowiązków samej jednostki prowadzącej księgi rachunkowe, to w przypadku badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta jego obecność przy spisie z natury może być niezbędna dla potwierdzenia prawidłowości i kompletności wykazanych stanów magazynowych. Weryfikacja ta ma kluczowe znaczenie, zwłaszcza wtedy, gdy zapasy stanowią istotną pozycję w aktywach jednostki, przez co wpływają na obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki gospodarczej.
Badanie sprawozdania finansowego przez firmę audytorską
Obowiązkowe badanie sprawozdania finansowego dotyczy części jednostek wskazanych w art. 64 ustawy o rachunkowości, przy czym kryteria determinujące obligatoryjne badanie sprawozdania finansowego przez firmę audytorską określone w tym przepisie dotyczą formy prawnej lub przekroczenia limitów. Zgodnie z art. 64 ustawy badaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe kontynuujących działalność:
- banków krajowych, oddziałów instytucji kredytowych, oddziałów banków zagranicznych, zakładów ubezpieczeń, zakładów reasekuracji, głównych oddziałów i oddziałów zakładów ubezpieczeń, głównych oddziałów i oddziałów zakładów reasekuracji oraz oddziałów zagranicznych firm inwestycyjnych;
- 1a. spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych;
- jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o świadczeniu usług finansowania społecznościowego dla przedsięwzięć gospodarczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 2b;
- 2a. jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;
- 2b. krajowych instytucji płatniczych i instytucji pieniądza elektronicznego;
- spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji;
- pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:
- średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
- suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 3 125 000 euro,
- przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 6 250 000 euro.
Zgodnie z art. 64 ust. 4 ustawy o rachunkowości wyboru firmy audytorskiej do przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Kierownik jednostki nie może dokonać takiego wyboru.
Udział biegłego rewidenta w spisie z natury
Inwentaryzacja majątku jednostki to kluczowy element przygotowania sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, a jej prawidłowe przeprowadzenie ma bezpośredni wpływ na rzetelność danych finansowych i wiarygodność samego sprawozdania. Obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W przypadku jednostek podlegających obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta istotnym aspektem procesu inwentaryzacyjnego jest zapewnienie audytorowi możliwości udziału w spisie z natury.
Jednostka zobowiązana do badania sprawozdania finansowego musi podjąć konkretne działania w celu umożliwienia biegłemu rewidentowi lub jego przedstawicielowi udziału w spisie z natury. Przede wszystkim niezbędne jest odpowiednio wczesne zawarcie umowy o badanie – tak, aby audytor miał realną możliwość uczestnictwa w inwentaryzacji. Jak stanowi bowiem art. 64 ust. 5 ustawy o rachunkowości kierownik jednostki zawiera z firmą audytorską umowę o badanie sprawozdania finansowego w terminie umożliwiającym firmie audytorskiej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. W przypadku badania ustawowego w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana z firmą audytorską na okres nie krótszy niż dwa lata z możliwością przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy. Koszty przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego ponosi badana jednostka.
Do udziału biegłego rewidenta w spisie z natury zapasów odnosi się także stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (pkt 73 i 74 stanowiska). Zgodnie z pkt 73 i 74 stanowiska KSR jednostki, których sprawozdanie finansowe podlega badaniu, umożliwiają udział biegłemu rewidentowi lub jego przedstawicielowi w spisie z natury (por. art. 66 ust. 5 ustawy). Jednostka powinna zapewnić w szczególności, aby:
- wybór podmiotu uprawnionego i zawarcie umowy o badanie nastąpiły przed rozpoczęciem inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury;
- biegły rewident (podmiot uprawniony) został zawiadomiony o terminach przeprowadzenia spisu z natury;
- biegły rewident (podmiot uprawniony) został poinformowany o przeprowadzaniu spisu z natury w szczególnych warunkach, na przykład wymagających odpowiednich uprawnień (np. na dużych wysokościach) lub wyposażenia.
Zwróćmy uwagę na zapisy art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym termin i częstotliwość inwentaryzacji, określone w ust. 1, uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów – z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 – rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15. dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda, przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym. Oznacza to, że jednostki mogą rozpocząć inwentaryzację niektórych składników majątku 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a więc w przypadku, gdy rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, rozpoczęcie spisu z natury może nastąpić 1 października. W konsekwencji, jeśli inwentaryzacja rozpoczyna się 1 października, umowa z firmą audytorską powinna zostać podpisana najpóźniej pod koniec września. Po zawarciu umowy kierownik jednostki ma obowiązek poinformować biegłego rewidenta o dokładnych terminach przeprowadzenia inwentaryzacji, a także o wszelkich szczególnych warunkach, w jakich spis będzie realizowany – np. w miejscach wymagających specjalnych uprawnień lub środków bezpieczeństwa (jak praca na wysokości).
Przykład 1.
Spółka produkcyjna Alfa sp. z o.o., której sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowemu badaniu przez firmę audytorską, zaplanowała rozpoczęcie inwentaryzacji niektórych składników majątku 1 października 2025 roku. Czy kierownik jednostki powinien poinformować biegłego rewidenta o terminie przeprowadzenia spisu z natury?
Kierownik jednostki, której sprawozdanie finansowe podlega badaniu przez biegłego rewidenta, ma obowiązek powiadomić odpowiednio wcześniej o terminie spisu podmiot uprawniony, z którym zawarto umowę o badanie, aby umożliwić biegłemu rewidentowi udział w spisie istotnych składników zapasów.
Obserwator, nie uczestnik – jest rola biegłego rewidenta w spisie z natury
Rolę biegłego rewidenta w spisie z natury określono w pkt 74 stanowiska KSR w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów, wskazując, że biegły rewident jest obserwatorem spisu z natury, nie uczestnicząc aktywnie w jego przebiegu. Ma on prawo do:
- wglądu w dokumentację inwentaryzacyjną i otrzymania jej kopii;
- wnioskowania o ponowne przeliczenie wybranych składników zapasów; najczęściej jest to wyrywkowe sprawdzenie poprawności już spisanego asortymentu;
- uzyskania wyjaśnień od członków zespołu spisowego lub innych osób uczestniczących w spisie;
- potwierdzenia na arkuszu spisowym swojej obecności w czasie spisu danego składnika zapasów.
Biegły rewident nie bierze zatem czynnego udziału w spisie z natury – jego rola ogranicza się do obserwatora. Nie oznacza to jednak biernego uczestnictwa. Rewident ma prawo do przeglądu dokumentacji inwentaryzacyjnej, uzyskania jej kopii czy wnioskowania o ponowne przeliczenie wybranych składników zapasów. Może również zadawać pytania członkom zespołu spisowego i innym osobom zaangażowanym w proces, a swoją obecność przy spisie konkretnego składnika zapasów potwierdza podpisem na arkuszu spisowym. Obecność rewidenta na inwentaryzacji pozwala mu bezpośrednio ocenić, czy dane wykazywane w księgach mają odzwierciedlenie w rzeczywistości oraz czy procedury stosowane przez jednostkę zapewniają rzetelność ustaleń spisowych. Jest to więc nie tylko kwestia formalna, lecz także istotny element oceny wiarygodności informacji finansowej prezentowanej w sprawozdaniu.
Polecamy:
