Dostawa towarów w procedurze tranzytu jest jedną ze szczególnych procedur celnych, pod jaką może znajdować się towar. W sytuacji, gdy towar objęty tą procedurą jest przemieszczany przez terytorium Polski, pojawia się pytanie o konieczność rozpoznania obowiązku w podatku od towarów i usług.
Procedura tranzytu w świetle Unijnego Kodeksu Celnego
Jednym z podstawowych pojęć w zakresie prawa celnego jest dług celny. Zgodnie z Unijnym Kodeksem Celnym (dalej: UKC) dług celny oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego.
W myśl art. 77 UKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:
- dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;
- odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.
W świetle art. 210 UKC towary mogą zostać objęte jedną z następujących kategorii procedur specjalnych:
- tranzytem, który obejmuje tranzyt zewnętrzny i wewnętrzny;
- składowaniem, które obejmuje składowanie celne i wolne obszary celne;
- szczególnym przeznaczeniem, które obejmuje odprawę czasową i końcowe przeznaczenie;
- przetwarzaniem, które obejmuje uszlachetnianie czynne i bierne.
Natomiast w zakresie procedury tranzytu możemy wyróżnić tranzyt zewnętrzny oraz wewnętrzny. W myśl art. 226 ust. 1 UKC procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie towarów nieunijnych z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Unii, przy czym towary te nie podlegają:
- należnościom celnym przywozowym;
- innym należnościom określonym w innych stosownych obowiązujących przepisach.
Stosownie zaś do art. 234 ust. 1 UKC procedura unijnego tranzytu zewnętrznego jest stosowana przy przewozie towarów przez kraj lub terytorium, znajdujące się poza obszarem celnym Unii, jeżeli spełniony jest jeden z następujących warunków:
- taka możliwość przewidziana została w umowie międzynarodowej;
- przewóz przez ten kraj lub terytorium odbywa się z zastosowaniem jednolitego dokumentu przewozowego wystawionego na obszarze celnym Unii.
Jednocześnie, jak podaje art. 227 UKC, procedura tranzytu wewnętrznego pozwala na przemieszczanie towarów unijnych z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Unii przez kraj lub terytorium nienależące do tego obszaru celnego, bez jakiejkolwiek zmiany statusu celnego towarów.
Dostawa towarów w procedurze tranzytu w świetle ustawy o VAT
Przechodząc na grunt podatku VAT, należy wskazać, że jedną z czynności podlegających opodatkowaniu jest import towarów. Stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy o VAT przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również wtedy, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.
Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.
W myśl art. 26a ust. 2 ustawy w przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:
- uszlachetniania czynnego,
- odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
- składowania celnego,
- tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,
- wolnego obszaru celnego
– miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.
W myśl art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.
Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu, wówczas co do zasady powstanie także obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.
Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 11 ustawy o VAT w przypadku objęcia towarów procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.
Z powołanych regulacji wynika, że importem jest przywóz towarów z kraju trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Z kolei to, w którym państwie członkowskim UE import towarów podlega opodatkowaniu (ma miejsce import towarów) – określa przepis art. 26a ustawy. Miejscem importu jest bowiem terytorium tego państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej, przy czym w przypadku objęcia towarów z momentem ich wprowadzenia m.in. procedurą tranzytu miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tej procedurze.
Dostawa towarów w procedurze tranzytu nie jest objęta VAT
Dyrektor KIS w interpretacji z 24 kwietnia 2024 roku (nr 0114-KDIP1-2.4012.194.2024.1.RM) analizował przypadek dostawy towarów przemieszczanych w procedurze tranzytu z Chin na terytorium Ukrainy. Organ podatkowy wskazał, że skoro przedmiotem transakcji będzie towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, przemieszczenie tego towaru z Chin przez Polskę do Ukrainy realizowane w ramach procedury tranzytu zewnętrznego nie będzie powodowało powstania długu celnego ani spełnienia warunków wskazanych w art. 19a ust. 10a lub 11 ustawy, to tym samym dostawa tego towaru nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.
Należy bowiem wskazać, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. W przypadku gdy importowany towar nie jest objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów celnych i przywóz towaru nie powoduje powstania długu celnego ani nie występują żadne inne należności przywozowe, wówczas nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowego importu towarów.
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że procedura tranzytu – zarówno zewnętrznego, jak i wewnętrznego – nie jest objęta podatkiem VAT. Jeżeli taka procedura specjalna nie zakończy się na terenie Polski, to nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.
