Sprzedaż nieruchomości nabytej w spadku - jakie skutki podatkowe?

W momencie odpłatnego zbycia nieruchomości istotnego znaczenia nabiera ustalenie momentu oraz sposobu nabycia prawa własności, ponieważ to w dalszej kolejności determinuje kwestie podlegania opodatkowaniu czynności sprzedaży. Jednym z możliwych sposobów nabycia jest zapis testamentowy. Jakie skutki w podatkowe wywołuje sprzedaż nieruchomości nabytej w spadku? Temat ten będzie przedmiotem naszych rozważań pod kątem podatku PIT.

Sprzedaż nieruchomości nabytej w spadku a podatek PIT

Odpłatne zbycie nieruchomości nie wykonywane w ramach działalności gospodarczej stanowi osobne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT.

Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli zostało dokonane w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

Należy przy tym wskazać, że od 1 stycznia 2019 roku w ustawie PIT funkcjonuje art. 10 ust. 5 ustawy PIT. Przepis ten podaje, że w przypadku odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw majątkowych określonych w ust. 1 pkt 8 okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nabytych w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty ich nabycia przez spadkodawcę. Zgodnie z art. 16 ustawy zmieniającej przepisy te stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 roku. W konsekwencji nie ma znaczenia ani stopień pokrewieństwa pomiędzy spadkodawcą a spadkobiercą, ani data otwarcia spadku. Jeżeli sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze spadku ma miejsce po 1 stycznia 2019 roku, to należy zastosować nowe regulacje.

Sprzedaż nieruchomości nabytej w spadku

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęć „spadek” ani też „nabycie w drodze spadku”, dlatego też zasadnym jest odwoływanie się do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym.

Według art. 922 § 1 kc prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Stosownie do treści art. 924 i 925 kc spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Natomiast powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Ponadto nabycie określonych składników majątkowych może nastąpić również w drodze zapisu zwykłego lub zapisu windykacyjnego.

Otóż w myśl art. 968 § 1 kc spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). W braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu (art. 970 kc).

Zgodnie z art. 972 kc przepisy o powołaniu spadkobiercy, o zdolności do dziedziczenia i o niegodności stosuje się odpowiednio do zapisów. Na mocy art. 981(1) kc w testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego spadkodawca może postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku (zapis windykacyjny).

Przedmiotem zapisu windykacyjnego może być:

1. rzecz oznaczona co do tożsamości;
2. zbywalne prawo majątkowe;
3. przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne;
4. ustanowienie na rzecz zapisobiercy użytkowania lub służebności;
5. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej.

Z art. 981⁵ Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy o powołaniu spadkobiercy, przyjęciu i odrzuceniu spadku, o zdolności do dziedziczenia i o niegodności stosuje się odpowiednio do zapisów windykacyjnych.

Z powyższych przepisów płyną zatem dwa istotne wnioski. Po pierwsze osoba fizyczna może nabyć prawo własności nieruchomości w drodze zapisu zwykłego lub zapisu windykacyjnego. Po drugie do zapisów zwykłych oraz zapisów windykacyjnych stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące nabycia spadku.

Obliczanie pięcioletniego terminu opodatkowania w przypadku, kiedy miejsce ma sprzedaż nieruchomości nabytej w spadku

W oparciu o przedstawione regulacje można mieć wątpliwości, czy w przypadku nabycia nieruchomości w drodze zapisu testamentowego termin pięcioletni należy obliczać od daty wykonania zapisu, czy też od daty, kiedy to zmarły nabył nieruchomość.

W celu rozwiania pojawiających się wątpliwości warto przywołać treść interpretacji Dyrektora KIS z 28 kwietnia 2022 roku, nr 0112-KDIL2-1.4011.87.2022.2.AMN, w której czytamy, że uwzględniając powyższe, uznać należy, że pojęcie „nabycie w drodze spadku”, użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.

W rezultacie zarówno w przypadku nabycia w drodze zapisu zwykłego, jak i nabycia w drodze zapisu windykacyjnego, pięcioletni termin opodatkowania sprzedaży należy obliczać od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomość. W takim wypadku data wykonania zapisu nie ma znaczenia.

Przykład 1.

W drodze zapisu zwykłego córka nabyła nieruchomość użytkową po swojej matce. Matka zmarła w 2022 roku. Zapis został wykonany w 2023 roku i w tym samym roku doszło do sprzedaży nieruchomość. Nieżyjąca matka nabyła tytuł własności w 1999 roku. Czy zapisobierca ma obowiązek zapłaty podatku PIT od sprzedaży nieruchomości?

W takim wypadku zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 5 ustawy PIT, co oznacza, że córka nie zapłaci podatku PIT od sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zapisu.

W podsumowaniu wskażmy zatem, że jeżeli chodzi o obliczanie okres opodatkowania sprzedaży nieruchomości, w przypadku zapisów testamentowych obowiązują korzystne dla osób fizycznych zasady. W zdecydowanej większości przypadków odpłatne zbycie nieruchomości nie będzie generować obowiązku podatkowego w podatku PIT.