Przedmiotem naszej analizy będzie zagadnienie rozgraniczenia podatku VAT od podatku PCC w zakresie opodatkowania transakcji umowy sprzedaży nieruchomości. Okazuje się bowiem, że sprzedaż nieruchomości może być opodatkowana tylko jednym rodzajem podatku.
Sprzedaż nieruchomości jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT lub PCC
Na gruncie podatku VAT jedną z czynności opodatkowanych jest odpłatna dostawa towarów. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT towarami są rzeczy oraz wszelkie postaci energii.
Obowiązek podatkowy w przypadku dostawy towarów obciąża podatników, czyli podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W konsekwencji na gruncie podatku VAT nieruchomość stanowi towar, a jeżeli sprzedaży dokonuje podatnik, to będzie to dla niego odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W zależności od rodzaju nieruchomości będziemy mieli do czynienia ze stawką podstawową wynoszącą 23% lub obniżoną 8%.
Jeżeli chodzi natomiast o podatek PCC, to zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Przy czym od 1 stycznia 2024 roku należy mieć na uwadze, że zmianie ulegnie treść art. 2 ust. 4 a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowić będzie, że nie podlegają opodatkowaniu PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a.
obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.
Podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku wynoszą – od umowy sprzedaży:
- nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%;
- innych praw majątkowych – 1%.
Zwróćmy uwagę, że w przypadku podatku PCC obowiązek podatkowy spoczywa na kupującym, a nie na sprzedawcy.
Sprzedaż nieruchomości - rozgraniczenie pomiędzy podatkiem PCC a podatkiem VAT
Jak wskazaliśmy na wstępie, sprzedaż nieruchomości może podlegać opodatkowaniu albo podatkiem VAT, albo podatkiem PCC.
Reguła ta wynika z treści art. 2 pkt 4 ustawy PCC, gdzie czytamy, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany:
- w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług;
(po 2024 roku punkt ten przyjmie treść: "w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a", - jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
W konsekwencji w przypadku umowy sprzedaży występuje podatek PCC, jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Z treści przywołanego art. 2 pkt 4 ustawy PCC wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają zasadniczo status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona.
Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży, a jej przedmiotem będzie nieruchomość.
W przypadku sprzedaży nieruchomości mogą bowiem znaleźć zastosowanie określone zwolnienia od podatku VAT.
Przykładowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
W świetle powyższego istotne znaczenie ma, czy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też nie.
W piśmie Dyrektora KIS z 27 listopada 2019 roku (nr 0111-KDIB4.4014.348.2019.2.PM) czytamy, że skoro omawiana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według określonej stawki, tj. 23%, to umowa sprzedaży ww. nieruchomości zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Sprzedaż nieruchomości nie będzie więc podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku na kupującym nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży udziału w nieruchomości.
Natomiast w interpretacji Dyrektora KIS z 22 kwietnia 2022 roku (nr 0111-KDIB2-3.4014.86.2022.2.JS) wskazano, że skoro umowa sprzedaży nieruchomości będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, to wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z art. 2 pkt 4 lit. b tiret 1 nie znajdzie tu zastosowania.
Kupujący będzie zatem zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaną transakcją.
W konsekwencji powyższego, w przypadku gdy podatnik VAT sprzedaje nieruchomość, możliwy jest przypadek, w którym kupujący będzie zobowiązany do możliwej zapłaty podatku PCC (jeśli spełnia warunki do konieczności opodatkowania). Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia, jeżeli sprzedaż nieruchomości będzie zwolniona od podatku VAT.
