Nabycie nieruchomości może przybierać różne formy. Jedną z takich form jest uzyskanie tytułu własności w zamian za długi. Jeżeli następnie nowy właściciel decyduje się na dokonanie odpłatnego zbycia takiej nieruchomości, to pojawia się pytanie, jak dokonać rozliczenia, jeśli ma miejsce sprzedaż nieruchomości przejętej za długi!
Sprzedaż nieruchomości przejętej za długi na gruncie PIT
Opodatkowaniu podatkiem PIT podlega odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli miało miejsce w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Pod pojęciem nabycia należy rozumieć każdą czynność prawną prowadzącą do uzyskania tytułu własności.
Termin „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.
W świetle tak skonstruowanej normy prawnej należy zaznaczyć, że czynnością opodatkowaną będzie zarówno odpłatne zbycie nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, jak i sprzedaż nieruchomości uzyskanej w ten sposób. Kluczowe jest ustalenie, czy w konkretnym przypadku sprzedaż ma miejsce w pięcioletnim okresie opodatkowania.
Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
W rezultacie przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz wierzyciela w zamian za zwolnienie z długu dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), przed upływem 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odpłatnym zbyciem nieruchomości stanowiącym źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e tejże ustawy.
Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże, gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.
Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa wspomniana w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.
Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa – nie następuje bowiem pod tytułem darmowym.
Ustalenie kosztów uzyskania przychodów przy nabyciu w postaci przejęcia za długi
W świetle powyższych przepisów istotne staje się ustalenie wysokości kosztów nabycia nieruchomości przejętej za długi.
Przepis art. 22 ust. 6c ustawy o PIT w sposób jednoznaczny stanowi, co może być uznane za koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości nabytej odpłatnie.
Zgodnie z treścią interpretacji Dyrektora KIS z 26 września 2018 roku (nr 0114-KDIP3-2.4011.415.2018.2.KP) kosztem jest wartość wierzytelności, w zamian za którą nieruchomość została przejęta.
Trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach.
W konsekwencji art. 22 ust. 6c ustawy o PIT ma w tym przypadku pierwszeństwo stosowania.
Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c ustawy przemawia to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem powinien on być interpretowany ściśle. Biorąc powyższe pod uwagę, ustalenie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na podstawie normy ogólnej obliczania kosztów zawartej art. 22 ust. 1 spowodowałoby, że norma zawarta w art. 22 ust. 6c ustawy byłaby zbędna, ponieważ nigdy nie znalazłaby zastosowania.
Wydatkiem związanym z nabyciem nieruchomości jest wyłącznie wartość nominalna wierzytelności, tj. ta część długu, która nie została spłacona.
Warto zatem przywołać treść interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z 3 czerwca 2016 roku (nr ILPB2/4511-1-283/16-6/TR), gdzie czytamy, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości odsetki od tej pożyczki, gdyż wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków z tego tytułu.
Również wartość różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną przez wnioskodawcę tytułem ceny sprzedaży nieruchomości a kwotą długu z tytułu pożyczki, którą zwrócił on pożyczkobiorcy po sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia udzielonej pożyczki, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż jest to jedynie wydatek związany z wzajemnym rozliczeniem wynikającym z zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.
Nie jest to z pewnością wydatek poniesiony zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6c w celu nabycia nieruchomości, a – jak już wskazano – tylko takie wydatki ustawodawca enumeratywnie wymienił w tym przepisie. Wydatek ten nie stanowił również nakładów na nieruchomość, poczynionych w trakcie jej posiadania, gdyż w żaden sposób nie wpłynął na podwyższenie wartości ww. nieruchomości.
Przykład 1.
Osoba fizyczna posiada wobec dłużnika wierzytelność o wartości 200 000 zł. Dłużnik w zamian za zwolnienie z długu przeniósł na wierzyciela nieruchomość o wartości 250 000 zł. Po roku wierzyciel sprzedał nieruchomość za 300 000 zł. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wierzytelności, a nie wartość rynkowa nieruchomości. To zatem oznacza, że podstawa opodatkowania w takim przypadku wynosi 100 000 zł.
Podsumowując powyższe, trzeba podkreślić, że sprzedaż nieruchomości przejętej za długi podlega opodatkowaniu podatkiem PIT, jeżeli nie upłynął okres określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. W zakresie ustalenia kosztu nabycia należy wskazać, że jest to wartość wierzytelności, w zamian za którą dochodzi do przejęcia nieruchomości.
