Jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności w zamian za zwolnienie z długu. W momencie kiedy dochodzi do odpłatnego zbycia takiej nieruchomości, w celu ustalenia dochodu podatnik powinien określić przychód oraz koszt. Szczególnie w kontekście kosztu nabycia pojawia się pytanie o sposób ustalenia tej wartości, w sytuacji gdy nieruchomość została przejęta w zamian za niespłaconą pożyczkę. Jak wygląda zatem ustalenie kosztu, jeśli ma miejsce sprzedaż nieruchomości otrzymanej za niespłaconą pożyczkę – jak ustalić koszt?
Ustalenie podstawy opodatkowania z odpłatnego zbycia nieruchomości
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu. Nie określają również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do tej nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do nabycia tego prawa własności.
W kontekście przypadku niespłaconej pożyczki wskażmy zatem, że na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.
Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie, ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego – może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub praw w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, ponieważ nie następuje pod tytułem pod tytułem darmym.
Wyobraźmy sobie sytuację w której pożyczkobiorca nie posiada środków na spłatę zaciągniętej pożyczki. Aby zwolnić się z długu, przekazuje pożyczkodawcy własność posiadanej nieruchomości. Jest to klasyczny przypadek świadczenia w miejsce wykonania, gdzie zamiast spłaty pożyczki środkami pieniężnymi pożyczkobiorca przekazuje prawo własności nieruchomości.
Sprzedaż nieruchomości otrzymanej za niespłaconą pożyczkę a ustalenie kosztu nabycia
Pożyczkodawca, który nabywa nieruchomość w zamian za niespłaconą pożyczkę, planujący dokonać odpłatnego zbycia takiej nieruchomości w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego nabycia, musi ustalić dochód z takiej operacji podlegający opodatkowaniu.
Przypomnijmy, że na mocy art. 30e ustawy PIT stawka podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości wynosi 19% podstawy opodatkowania. Ową podstawą opodatkowania jest dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztem sprzedaży i kosztem nabycia.
W myśl art. 19 ust. 1 ustawy PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy PIT koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
W świetle powyższego definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione w czasie jej posiadania.
Nie ulega wątpliwości, że w opisanym przypadku zastosowanie będzie mieć wspomniany art. 22 ust. 6c ustawy PIT, jednak pojawia się pytanie, w jaki sposób ustalić wartość kosztu nabycia przy przejęciu nieruchomości w zamian za niespłaconą pożyczkę.
W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 2 maja 2022 roku, nr 0115- KDIT3.4011.250.2022.2.AD, czytamy, że w analogicznym stanie faktycznym kosztem nabycia nieruchomości jest nominalna wartość wierzytelności, która wygasła w wyniku przeniesienia prawa własności nieruchomości w ramach „datio in solutum”.
W zakresie analizowanego zagadnienia warto też odnieść się do zapisów interpretacji Dyrektora KIS z 28 listopada 2019 roku, nr 0115-KDIT2-2.4011.376.2019.2.MD. Organ podatkowy wskazał, że kosztem nabycia nieruchomości jest wartość długu oraz koszt sporządzenia aktu notarialnego przypadające na przedmiotową zabudowaną nieruchomość, a nie wartość tej nieruchomości powiększona o koszt sporządzenia aktu notarialnego.
Przykład 1.
Osoba fizyczna udzieliła pożyczki innej osobie w kwocie 200 000 zł. Pożyczkobiorca nie był w stanie spłacić pożyczki i w celu zwolnienia się z długu przekazał nieruchomość gruntową o rynkowej wartości 250 000 zł. Po roku pożyczkodawca sprzedał przedmiotową nieruchomość za kwotę 300 000 zł. Jak ustalić koszt nabycia w przypadku nieruchomości przejętej w zamian za niespłaconą pożyczkę?
W takim przypadku podstawa opodatkowania wynosi 100 000 zł. Od tak ustalonego dochodu podatnik ma obowiązek zapłacić 19% podatek i dokonać rozliczenia poprzez formularz PIT-39 składany do 30 kwietnia roku następującego po roku sprzedaży.
Zwróćmy uwagę, że w powyższym przykładzie choć wartość rynkowa nieruchomości wynosi 250 000 zł, to sprzedawca do kosztów może zaliczyć jedynie wartość odpowiadającą nominalnej wartości pożyczki, tj. 200 000 zł.
Przechodząc do podsumowania, należy zaznaczyć, że podatnik dokonujący odpłatnego zbycia nieruchomości przejętej w zamian za niespłaconą pożyczkę nie jest pozbawiony możliwości odliczenia od przychodu kosztu nabycia. Koszt nabycia odpowiada równowartości wygaśniętej wierzytelności.
