Odpłatne zbycie nieruchomości dokonane w ustawowym terminie skutkuje koniecznością zapłaty podatku dochodowego PIT. Z uwagi na fakt, że podatek obliczany jest od dochodu, to podatnicy w rozliczeniu mogą uwzględnić różne koszty podatkowe. W naszym dzisiejszym artykule zastanowimy się czy można potraktować zachowek jako koszt podatkowy.
Czym jest zachowek i kiedy jest wymagany?
Zgodnie z art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni – 2/3 wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach – połowa wartości tego udziału (zachowek).
W myśl z art. 991 § 2 kc, jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku, bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.
W myśl ww. art. 992 kc przy ustalaniu udziału spadkowego stanowiącego podstawę do obliczania zachowku uwzględnia się także spadkobierców niegodnych oraz spadkobierców, którzy spadek odrzucili, natomiast nie uwzględnia się spadkobierców, którzy zrzekli się dziedziczenia albo zostali wydziedziczeni.
W konsekwencji z zachowkiem mamy do czynienia w sytuacji, gdy spadkodawca sporządził testament, w którym pominął osoby dziedziczące ustawowo. Takie osoby mogą domagać się od spadkobiercy testamentowego zapłaty zachowku, czyli odpowiedniej części udziału, który by im przysługiwał, gdyby doszło do dziedziczenia ustawowego.
Zachowek jako koszt podatkowy przy zbyciu nieruchomości
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli zostało dokonane w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu.
Jednakże należy mieć również na uwadze przepisy szczególne, takie jak art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, który podaje, że w przypadku odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw majątkowych, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości, lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
Jeżeli dochodzi do powstania obowiązku podatkowego, to dochód z odpłatnego zbycia jest opodatkowany 19% podatkiem PIT, a rozliczenia podatkowego należy dokonać w zeznaniu PIT-39 składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.
Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o PIT podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
W zakresie interesującego nas zagadnienia należy sięgnąć do art. 22 ust. 6d ustawy o PIT. W drugim zdaniu tego przepisu czytamy, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika.
Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.
W rezultacie zachowek stanowi koszt podatkowy jako ciężar spadku. Z naturalnych względów zachowek jako koszt podatkowy może wystąpić wyłącznie, gdy dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku.
Tak też stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z 6 czerwca 2022 roku (nr 0115-KDIT3.4011.351.2022.3.AD), gdzie organ podatkowy wskazał, że dokonana przez podatnika zapłata zachowku na rzecz brata w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia mieszkania nabytego w drodze darowizny, ponieważ nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość nabytego lokalu mieszkalnego, nie jest też kwotą zapłaconego podatku od darowizny, a przywołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione.
Przepis dopuszcza co prawda zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu np. spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, jednakże tylko w sytuacji, kiedy podatnik zbywane prawo nabywa w drodze spadkobrania, z czym jednak w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia, gdyż lokal mieszkalny nabyty został w drodze darowizny od matki.
Co istotne, kosztem może być wyłącznie zapłacony zachowek. Przepis stanowi bowiem o zaspokojonym roszczeniu o zachowek.
Przykład 1.
Osoba fizyczna jako spadkobierca testamentowy nabyła spadek po swojej ciotce w 2021 roku. Ciotka kupiła nieruchomość w 2020 roku. Syn ciotki wystąpił z roszczeniem o zachowek, które zostało uregulowane pod koniec 2021 roku. Spadkobierca dokonał sprzedaży nieruchomości w 2022 roku. Wartość zapłaconego zachowku będzie stanowić koszt podatkowy, który podatnik może uwzględnić w rozliczeniu PIT-39.
Warto również zaznaczyć, że kosztem podatkowym jest zachowek uregulowany po dokonaniu odpłatnego zbycia nieruchomości.
Przykład 2.
Osoba fizyczna jako spadkobierca testamentowy nabyła spadek po swojej ciotce w 2021 roku. Ciotka kupiła nieruchomość w 2020 roku. Syn ciotki wystąpił z roszczeniem o zachowek. Spadkobierca dokonał sprzedaży nieruchomości w 2022 roku. Zachowek został zapłacony na początku 2023 roku. Wartość zapłaconego zachowku będzie stanowić koszt podatkowy, który podatnik może uwzględnić w rozliczeniu PIT-39 składanym w terminie do 30 kwietnia 2023 roku.
Jeżeli zachowek zostanie zapłacony po złożeniu deklaracji PIT-39, to podatnik ma prawo do złożenia korekty celem uwzględnienia w rozliczeniu wydatku na zachowek.
Mając powyższe na uwadze, możemy stwierdzić, że zapłacony zachowek stanowi ciężar spadku i pomniejsza podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze dziedziczenia.
