Wojna w Ukrainie spowodowała lawinowy napływ do Polski uchodźców zza wschodniej granicy. Wielu Polaków zdecydowało się na nieodpłatne udostępnienie takim osobom nieruchomości. W takim przypadku mamy do czynienia z umową użyczenia. Warto zastanowić się, jakie są podatkowe skutki niesie za sobą użyczenie nieruchomości uchodźcom z Ukrainy!
Użyczenie nieruchomości uchodźcom z Ukrainy na gruncie PIT
Umowa użyczenia tym różni się od umowy najmu, że ma charakter nieodpłatny. Jak bowiem wynika z treści art. 710 Kodeksu cywilnego (kc) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.
Przedmiotem umowy użyczenia może być zarówno rzecz ruchoma, jak i nieruchoma, przy czym w przypadku nieruchomości nie jest wymagana forma aktu notarialnego.
Zgodnie z art. 158 kc wyłącznie umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Natomiast w przypadku użyczenia nie dochodzi do przeniesienia własności – nadal prawo to przysługuje właścicielowi nieruchomości, a nie osobie biorącej ją w użyczenie.
Kodeks cywilny nie przewiduje żadnej szczególnej formy zawierania tej umowy, więc może ona przyjąć ją dowolną, np. zwykłą pisemną, ustną, aktu notarialnego, czynności dorozumianych.
Umowa użyczenia wywołuje też odmienne skutki, jeżeli chodzi o rozpoznanie przychodu podatkowego. Wskażmy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Przychód powstaje zatem u tej osoby, u której można zidentyfikować określone przysporzenie. W ramach umowy użyczenia właściciel nie uzyskuje żadnego przychodu, ponieważ jest to umowa nieodpłatna i jednostronnie zobowiązująca.
Inaczej natomiast jest z perspektywy biorącego w użyczenie, który w tym wypadku otrzymuje przychód z nieodpłatnych świadczeń.
Na pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” składają się łącznie dwa elementy: po pierwsze chodzi o wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w których wyniku podatnik otrzymuje w sposób nieodpłatny, tj. niezwiązany z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, oraz po drugie takie przysporzenie majątkowe jest uzyskiwane kosztem innego podmiotu.
Jak podaje art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku, jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku. W konsekwencji, choć sama umowa użyczenia jest nieodpłatna, to jednak osoba biorąca w użyczenie musi wykazać z tego tytułu przychód podatkowy w wysokości równowartości czynszu, który przysługiwałby, gdyby doszło do zawarcia odpłatnej umowy najmu.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy PIT przychód z nieodpłatnych świadczeń zaliczany jest do przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT). To oznacza, że taki przychód opodatkowany jest na zasadach ogólnych według skali podatkowej oraz rozliczany w zeznaniu rocznym PIT-36 składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.
W tym miejscu warto wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT zwalania się od podatku wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczoną zgodnie z art. 11 ust. 2–2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej.
Jeżeli jednak pomiędzy stronami umowy użyczenia brak jest pokrewieństwa, to taka umowa generuje przychód podatkowy.
Przykład 1.
Osoba fizyczna wynajmowała swoje mieszkanie za miesięczny czynsz o wartości 1500 zł. Najemca rozwiązał umowę najmu i właściciel użyczył nieruchomość swojemu koledze na okres 3 miesięcy. To oznacza, że kolega otrzymał nieodpłatne świadczenie w wysokości 4500 zł, od którego powinien odprowadzić podatek w zeznaniu rocznym PIT-36 jako od uzyskanego przychodu z innych źródeł.
W kontekście użyczenia pomocy uchodźcom z Ukrainy należy jednak mieć na uwadze treść art. 52zh ustawy PIT. Przepis ten podaje, że zwalnia się od podatku dochodowego pomoc humanitarną otrzymaną w okresie od 24 lutego 2022 roku do 31 grudnia 2022 roku przez podatników będących obywatelami Ukrainy, którzy w tym okresie przybyli z Ukrainy do Polski.
Sama ustawa PIT nie zawiera wyjaśnienia pojęcia „pomoc humanitarna”, jednakże z treści uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającego art. 52zh wynika, że pomocą humanitarną może być zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, np. udostępnienie lokalu mieszkalnego, zapewnienie żywności, sfinansowanie leczenia, opłacenie nauki czy też kursów pozwalających na zmianę kwalifikacji zawodowych.
To zatem oznacza, że jeżeli osoby z Ukrainy otrzymują prawo do korzystania z nieruchomości na zasadzie umowy użyczenia, to po ich stronie pojawia się przychód z nieodpłatnych świadczeń, który jednak jest zwolniony od podatku na mocy art. 52zh ustawy PIT.
W tym zakresie nie ma znaczenia stopień pokrewieństwa pomiędzy stronami umowy użyczenia. Z opisanego zwolnienia mogą skorzystać również osoby niebędące w żaden sposób spokrewnione.
Opłaty ponoszone przez biorącego w użyczenie a przychód właściciela
Jak możemy przeczytać w art. 713 kc, biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.
Zwykłe koszty utrzymania rzeczy to wydatki i nakłady pozwalające zachować rzecz w stanie niepogorszonym, utrwalającym jej właściwości i przeznaczenie, np. koszty konserwacji, bieżących remontów, drobnych napraw itp.
Za zwykłe koszty utrzymania rzeczy nie można uznać kosztów obciążających dłużnika niezależnie od istnienia stosunku użyczenia (np. podatków, kosztów ubezpieczenia rzeczy, opłat i innych publiczno- i prywatnoprawnych ciężarów związanych zwykle z własnością lub posiadaniem rzeczy).
Wydatki ponoszone przez biorącego w użyczenie tytułem zapłaty za media (energia elektryczna, gaz, woda) wchodzące w skład czynszu nie stanowią po stronie właściciela żadnego przychodu.
Jednak na podstawie ww. przepisu z Kodeksu cywilnego Dyrektor KIS w interpretacji z 28 marca 2021 roku (nr 0113-KDIPT2-2.4011.1201.2021.2.ACZ) wyprowadził wniosek, że jeżeli na podstawie umowy użyczenia biorący w użyczenie ponosi dodatkowe opłaty za użyczającego tytułem opłat czynszowych, które użyczający musiałby ponieść bez względu na fakt zawarcia przedmiotowej umowy, to fakt ten wywoła określone skutki podatkowe.
Organ podatkowy wskazał, że opłacana przez użyczającego kwota czynszu do spółdzielni stanowi dla właściciela przychód z innych źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT.
Przyjęcie takiej wykładni oznaczałoby, że umowa użyczenia nie zawsze będzie neutralna podatkowo dla właściciela.
Przykład 2.
Osoba fizyczna oddała w użyczenie nieruchomość swojemu partnerowi. Biorący w użyczenie zobowiązał się pokryć koszty mediów, koszt ubezpieczenia mieszkania oraz koszt podatku od nieruchomości. W rezultacie wartość opłaconego ubezpieczenia oraz podatku od nieruchomości stanowi dla właściciela przychód z nieodpłatnych świadczeń, ponieważ partner uregulował zobowiązanie, które obciąża właściciela nieruchomości. Po stronie właściciela pojawia się zatem przychód w postaci zaoszczędzonego wydatku.
Powyższe stanowisko organu podatkowego należy uznać za mocno kontrowersyjne. Przyjmując taką wykładnię, może okazać się, że jeżeli osoby z Ukrainy postanowią np. pokryć wysokość czynszu za mieszkanie otrzymane w użyczenie, to po stronie właściciela powstaną określone skutki podatkowe.
