Transakcje związane z nowymi środkami transportu są o tyle specyficzne w kontekście podatku VAT, że wewnątrzwspólnotowa dostawa takich towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nawet jeżeli czynności dokonuje osoba inna niż czynny podatnik VAT. Jednocześnie nie jest wykluczone, że podatnik VAT również dokonuje WDT obejmującej nowy środek transportu. To z kolei rodzi pytanie o to, jak rozliczyć sprzedaż nowego środka transportu.
Wewnątrzwspólnotowa dostawa nowych środków transportu
Jedną z czynności generujących obowiązek podatkowy w podatku VAT jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jak wynika z definicji zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju – w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
Co do zasady, by wystąpiła WDT, konieczne jest, żeby zarówno dostawca z Polski, jak i nabywca z innego kraju UE byli podatnikami podatku VAT zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji unijnych VAT UE. Okazuje się jednak, że nie jest tak zawsze, w art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy VAT przewidziano bowiem wyjątek w tym zakresie. Otóż w świetle tego przepisu z WDT będziemy mieli do czynienia również w tych sytuacjach, gdy nabywcą towarów jest podmiot inny niż podatnik podatku VAT działający (zamieszkujący) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.
Definicja nowych środków transportu została zawarta w art. 2 pkt 10 ustawy VAT.
Taka konstrukcja przepisów oznacza zatem, że jeżeli podatnik z Polski sprzedaje towar spełniający kryterium nowego środka transportu na rzecz konsumenta z innego kraju UE, to taka czynność także będzie kwalifikowana jako WDT.
Sprzedaż nowego środka transportu a stawka podatku VAT
W przypadku czynności kwalifikowanych jako WDT istotne jest to, że podatnik może zastosować zerową stawkę VAT. Aby jednak było to możliwe, konieczne jest spełnienie warunków ustawowych określonych w art. 42 ustawy VAT.
W kontekście zastosowania 0% stawki VAT dla WDT wskażmy, że jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu, to nabywca nie musi legitymować się numerem identyfikacyjnym na potrzeby transakcji unijnych VAT UE. Tak wynika wprost z treści art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT.
Konieczne jest natomiast, aby sprzedawca z Polski posiadał dokumenty potwierdzające wywiezienie towaru z terytorium kraju i dostarczył je do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przy czym w przypadku dostawy nowych środków transportu będą to dokumenty szczególne. Otóż w myśl art. 42 ust. 5 ustawy VAT w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (przewozowego) podatnik oprócz specyfikacji towaru powinien posiadać dokument zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka transportu, w szczególności:
- dane dotyczące podatnika i nabywcy;
- dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu;
- datę dostawy;
- podpisy podatnika i nabywcy;
- oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy;
- pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w pkt 5
– zwany dalej dokumentem wywozu (VAT-22).
Jak wynika z treści art. 42 ust. 6 ustawy VAT, podatnik wystawia dokument wywozu w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu na rzecz nabywcy, o którym mowa w art. 13 ust. 2 pkt 4, czyli na rzecz każdego kupującego.
Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że wywóz z terytorium kraju nowego środka transportu w wyniku dostawy wewnątrzwspólnotowej może podlegać opodatkowaniu stawką 0%, pod warunkiem że jego nabywca działa (zamieszkuje) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim oraz udokumentowania tego faktu poprzez wystawiony „dokument wywozu” zawierający oświadczenie nabywcy, że dokona on wywozu nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dokonania dostawy (sprzedaży ww. środka na jego rzecz).
Niewypełnienie tych warunków powoduje obowiązek zapłaty przez nabywcę nowego środka transportu podatku od towarów i usług od tej transakcji według podstawowej stawki. Tak też twierdzi Dyrektor KIS w interpretacji z 27 września 2019 roku (nr 0113-KDIPT1-2.4012.416.2019.2.KW), gdzie organ podatkowy wskazał, że sprzedawca nie mógł zastosować 0% stawki z uwagi na fakt, iż nabywca, kupując nowy środek transportu, podał polski adres zamieszkania, a sprzedawca nie posiadał informacji (brak oświadczenia nabywcy), że środek ten będzie (i kiedy) wywieziony poza terytorium kraju, co oznacza, że nie było podstaw m.in. do posiadania dokumentu wywozu zawierającego oświadczenie, o którym mowa w art. 42 ust. 5 pkt 5 ustawy.
W konsekwencji sprzedaż nowego środka transportu na rzecz nabywcy nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a sprzedający nie miał prawa do zastosowania dla tej dostawy 0% stawki podatku VAT. Taka dostawa będzie zatem podlegać opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23% VAT.
Skutki braku wywozu nowego środka transportu poza granice Polski
Jak wskazaliśmy na samym początku, elementarnym warunkiem uznania transakcji za WDT jest wywóz towaru na terytorium innego kraju UE. Ponadto w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są nowe środki transportu, nabywca składa oświadczenie o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy (jest to jeden z elementów dokumentu wywozu, o którym mowa w art. 42 ust. 5 ustawy VAT).
Zastanówmy się teraz, co w sytuacji, gdy podatnik z Polski wystawił dokument wywozu, posiada ww. oświadczenie nabywcy, jednak w praktyce nabywca nie wywiózł nowego środka transportu do innego kraju UE, lecz zatrzymał go w Polsce. Czy sprzedawca traci prawo do zerowej stawki VAT?
Otóż zgodnie z art. 42 ust. 8 ustawy VAT w przypadku przekroczenia 14-dniowego terminu na wywóz nabywca nowego środka transportu jest obowiązany pierwszego dnia po upływie tego terminu do zapłaty podatku od dokonanej na jego rzecz dostawy tego środka transportu.
Następnie kwotę zapłaconego podatku zwraca się na wniosek nabywcy nowego środka transportu, w przypadku gdy nowy środek transportu zostanie wywieziony na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i tam zostanie zarejestrowany, jeżeli podlega obowiązkowi rejestracji, przy czym nabywca ma obowiązek udowodnić na podstawie posiadanych dokumentów wywóz tego środka transportu i jego zarejestrowanie. Podatek zwraca urząd skarbowy, który pobrał ten podatek (art. 42 ust. 9 ustawy).
Przykład 1.
Podatnik VAT czynny sprzedał nowy środek transportu na rzecz konsumenta z Niemiec. Konsument oświadczył, że wywiezie pojazd do Niemiec w terminie 14 dni od dnia zakupu. Podatnik z Polski zastosował zatem do transakcji WDT stawkę 0%. Konsument z Niemiec wywiózł pojazd do Niemiec dopiero po miesiącu. Jakie skutki podatkowe powstaną po stronie uczestników transakcji?
Podatnik z Polski miał prawo do zastosowania zerowej stawki podatku VAT dla WDT nowego środka transportu z uwagi na posiadanie wszystkich dokumentów wymaganych przepisami ustawy. Fakt, że konsument nie wywiózł pojazdu w terminie 14 dni, nie oznacza, że podatnik musi dokonać korekty i zapłacić podatek VAT. To na konsumencie z Niemiec w momencie przekroczenia terminu 14 dni powstał obowiązek zapłaty 23% podatku VAT w Polsce. Konsument z Niemiec może odzyskać ten podatek, jeżeli udowodni, że przewiózł pojazd do Niemiec i tam go zarejestrował.
Jak widać z przedstawionej analizy, kwestia rozliczenia podatku VAT od sprzedaży nowego środka transportu dokonywanej przez czynnego podatnika podatku VAT rządzi się szczególnymi regulacjami. W konsekwencji podatnicy dokonujący dostawy nowych środków transportu muszą pamiętać o dodatkowych obowiązkach związanych z wystawieniem dokumentu wywozu.
