Pracowniczy plan motywacyjny jest gratyfikacja pracowników w postaci przyznawania im akcji spółki. Jak sama nazwa wskazuje, ma to na celu zwiększenie motywacji pracowników do osiągania lepszych wyników i poprawy wydajności pracy. Natomiast kwestia, która będzie przedmiotem naszej analizy, będzie się odnosić do podatkowych skutków otrzymania i sprzedaży akcji otrzymanych w ramach pracowniczego planu motywacyjnego.
Otrzymanie akcji w ramach stosunku pracy a przychód podatkowy
Jednym ze źródeł przychodów w ramach podatku dochodowego jest stosunek pracy. Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.
Z powyższej definicji wynika, że do przychodów ze stosunku pracy, jakie może osiągnąć pracownik, zaliczamy nie tylko wynagrodzenie określone w umowie o pracę, ale również wszelkie inne świadczenia, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Obejmuje to nie tylko środki pieniężne, ale wszelkie powiększające jego majątek świadczenia rzeczowe czy nieodpłatne świadczenia.
Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.
Wyjątek dotyczący pracowniczych programów motywacyjnych
W kontekście otrzymania akcji w ramach programu motywacyjnego musimy wskazać, że mogą znaleźć zastosowanie szczególne reguły opodatkowania. Otóż jak wynika z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
- spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułu umowy o pracę;
- spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia
– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
W świetle powyższego przepisu przychód podatkowy po stronie pracownika powstaje dopiero w momencie sprzedania przez niego spółki akcji przekazanych w ramach programu motywacyjnego. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie je zbył. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. Podkreślamy, że powyższy przepis nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego, a jedynie przesuwa w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji.
Jak stanowi art. 24 ust. 11a ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT – czyli wydatkami rzeczywiście poniesionymi na nabycie akcji. Jeżeli pracownik otrzymuje akcje nieodpłatnie, to kategoria kosztu nie występuje, a opodatkowaniu podlega przychód ze zbycia akcji. W tym miejscu wskażmy, że przychód ze zbycia akcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, który zgodnie z art. 30b ustawy o PIT podlega opodatkowaniu 19% podatkiem PIT w ramach PIT-38. Ta zasada opodatkowania ma również zastosowanie do zbycia akcji nabytych w ramach pracowniczego programu motywacyjnego.
W tym wypadku nie ma znaczenia moment uzyskania akcji w wyniku realizacji przyznanych praw majątkowych ani moment uprzedniego przyznania tych praw w ramach programu motywacyjnego.
Pracowniczy plan motywacyjny - warunki
Takie przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego jest możliwe w przypadku gdy program, w którym uczestniczy podatnik, spełnia przesłanki programu motywacyjnego.
Stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy o PIT przez program motywacyjny rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:
- spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułu stosunku pracy, albo
- spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą
– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki.
Nie ma natomiast znaczenia, czy uchwała tworząca program w pełni określa szczegółowe zasady i warunki jego funkcjonowania, czy zleca opracowanie takich szczegółowych zasad i wykonanie programu innym organom spółki.
Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT powyższe przepisy mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Przykłady rozliczeń podatku dochodowego w ramach programu motywacyjnego
Z uwagi na fakt, że nie każdy program motywacyjny spełnia warunki określone w ustawie o PIT, poniżej przeanalizujemy 2 sytuacje odnoszące się do różnych stanów faktycznych.
Przykład 1.
Pan Paweł zatrudniony w amerykańskiej spółce akcyjnej 1 lutego otrzymał nieodpłatne akcje w ramach pracowniczego programu motywacyjnego. Program ten spełnia warunki określone w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. 1 października mężczyzna sprzedał wszystkie posiadane akcje. Jak wygląda rozliczenie podatku u pana Pawła?
Na dzień otrzymania akcji w ramach programu motywacyjnego nie rozpoznaje on przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Przychód z kapitałów pieniężnych powstanie dopiero w dacie sprzedaży akcji i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji pan Paweł w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym ma obowiązek złożyć PIT-38 i odprowadzić 19% podatku od przychodu ze zbycia akcji. Z uwagi na fakt, że mężczyzna otrzymał akcje nieodpłatnie, nie rozpoznaje kosztów odpłatnego zbycia.
Przykład 2.
Pan Paweł jest zatrudniony w spółce akcyjnej mającej siedzibę na Bahamach. 1 lutego w ramach programu motywacyjnego otrzymał nieodpłatnie akcje o wartości 10 000 zł. 1 października akcje zostały przez niego sprzedane za kwotę 12 000 zł. Jak wygląda rozliczenie podatku u mężczyzny?
Z uwagi na fakt, że program motywacyjny nie spełnia warunków ustawowych, już w momencie otrzymania akcji pan Paweł musi rozpoznać przychód z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 10 000 zł i odprowadzić z tego tytułu podatek. Ponownie musi on odprowadzić podatek od zbycia akcji. Co jednak istotne, zgodnie z art. 22 ust. 1db ustawy o PIT w przypadku sprzedaży akcji kosztem uzyskania przychodu będzie kwota przychodu ustalona w ramach nieodpłatnych świadczeń. To oznacza, że pan Paweł musi odprowadzić 19% podatek PIT od kwoty 2000 zł (12 000 zł − 10 000 zł). Kosztem podatkowym będzie kwota 10 000 zł.
Podsumowując, możemy wskazać, że omawiane przez nas przepisy szczególne odraczają moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) w sytuacji, gdy spełnione są określone warunki:
- musi nastąpić objęcie (nabycie) akcji;
- osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem;
- spółka, której akcje są nabywane, ma siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
